К вопросу учета основных средств в соответствии в МСФО и РСБУ



Статья посвящена особенностям ведения учета основных средств согласно РСБУ и МСФО, так как все большее количество компаний испытывает потребность в составлении финансовой отчетности по двум стандартам. Несмотря на то, что РСБУ за последние годы существенно продвинулись в сближении с МСФО в части учета основных средств, они по-прежнему имеют неустранимые различия с МСФО. Организации сталкиваются с дополнительными затратами на параллельное ведение учета или трансформацию готовой отчетности. Понимание основополагающих отличий между РСБУ, в части основных средств, и их устранение, позволит максимально сблизить бухгалтерский и управленческий учет с МСФО в этой отрасли и сократить данные расходы.

Ключевые слова: МСФО, РСБУ, основные средства, амортизация, финансовая отчетность

This article concerns the peculiarities of accounting of fixed assets according to RAS and IAS, as an increasing number of the companies feels the need for preparation of financial statements according to the both standards. Despite the fact that RAS in recent years have made significant progress in convergence with IAS in terms of fixed assets accounting, they still have ineradicable distinctions with IAS. Some organizations are faced with additional costs for parallel accounting or reporting transformation. The understanding of fundamental differences between the RAS, regarding the accounting of fixed assets and their elimination, will maximize reconcile accounting and management accounting with IAS in the industry and reduce the costs.

Keywords: IAS, RAS, fixed assets, depreciation, financial statements

Актуальной проблемой современной экономики является адаптация отечественной системы учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Экономика России и международных стран не стоит на месте и вместе с ней требуется унификация бухгалтерского учета в связи с имеющимися различиями.

Главной целью, к которой стремятся Россия и Минфин, является реформирование национальной системы бухгалтерского учета, приведение ее к более расширенной версии в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IFRS). Данная реформа направлена на упрощение деятельности организаций, связанных с иностранными инвесторами и имеющих выход на международный рынок. Они вынуждены вести параллельный учет по российским и международным стандартам, что является весьма трудоемким и затратным процессом, особенно для крупномасштабных организаций. Именно поэтому данные бухгалтерского учета должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей, независимо от их месторасположения.

Особое значение имеет уточнение способов оценки основных средств и формирования их стоимости. Порядок учета основных средств, их классификация, амортизация и требования к принятию объектов как основных средств регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26н.

В соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01" 28.04.2001 N 2689 для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, они должны обладать следующими условиями:

1. Активы служат для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управленческих нужд организации;
2. Срок использования объектов свыше 12 месяцев или составляет обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
3. Не допустима последующая перепродажа объектов;
4. Способность активов в будущем приносить организации экономические выгоды (доход). [1]

Способы начисления амортизации в российском бухгалтерском учете:

Бухгалтерский учет основных средств на международном уровне регламентирует МСФО (IAS) 16 «Основные средства», целью которого является определение порядка учета основных средств, их составе, признании активов, определение их балансовой стоимости и т. д. Данный стандарт облегчает пользователям финансовой отчетности получить информацию об инвестициях предприятий в объекты основных средств и изменениях в их составе.

В соответствии с МСФО, активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств, если выполнены 3 основных условия:

1. Компания в будущем получит экономическую выгоду, при использовании данного актива (не обязательно денежную);
2. Активы должны быть достоверно оценены в полной мере;
3. Основные средства переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции в процессе производства через амортизацию. [2]

Различия в учете основных средств в соответствии с международными и российскими стандартами появляются с самого определения основных средств. Международный стандарт четко регламентирует понятие основных средств, определяя их как материальные активы, которые предполагается использовать более одного периода для производства или поставки товаров и услуг, либо для использования в административных целях, либо с целью сдачи в аренду другим субъектам.

В то время как РСБУ ни в какой мере не учитывает такого определения основных средств, а лишь содержит основные критерии, выполнение которых позволит учитывать объект в качестве основного средства. Международные стандарты финансовой отчетности и Российские стандарты бухгалтерского учета регламентируют критерии признания активов в качестве основных средств.

В целом признаки, по которым актив принимается к учету в качестве основного средства, и в РСБУ, и в МСФО идентичны, однако главным различием является стоимостной критерий. Согласно российским стандартам, для принятия к учету объектов в составе основных средств, актив должен быть стоимостью не меньше, чем 40 000 рублей. Активы, стоимость которых меньше лимита, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов, в то время как в МСФО данный стоимостной критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. [3]

По международным стандартам экономический субъект самостоятельно устанавливает лимит, который зависит от таких факторов, как размер организации, сфера деятельности и другое. Если затраты выше лимита, экономический субъект их капитализирует, если ниже — списывает на текущие расходы. В МСФО, в отличие от РСБУ, не требуется одновременного выполнения всех условий для постановки актива на учет как объекта основных средств.

Таблица 1

Классификация основных средств всоответствии сРСБУ иМСФО

ПБУ 6/01	МСФО «16»
Здания	Здания
Сооружения	Оборудование
Измерительные приборы и регулирующие устройства	Мебель и прочие принадлежности
Рабочие и силовые машины	Автотранспортные средства
Вычислительная техника	Суда и самолеты
Транспортные средства	Оборудование административных помещений
Племенной скот	Земля
Многолетние насаждения	Объекты защиты окружающей среды
Производственный и хозяйственный инвентарь
Капитальные вложения на коренное улучшение земель
Объекты природопользования и земельные участки

Согласно РСБУ в составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования, что не оговаривается в МСФО.

В то же время согласно МСФО к основным средствам относятся материальные активы, приобретенные для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды, что не оговаривается в РСБУ.

В соответствии с РСБУ основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, что вообще не регламентировано МСФО.

Различается в МСФО и РСБУ определение единицы бухгалтерского учета. Российские стандарты четко регламентируют единицу бухгалтерского учета основных средств. Ей является инвентарный объект. [4]

Международные стандарты не регламентируют единицу признания, то есть МСФО в отличие от РСБУ не определяет, что именно составляет объект основных средств. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится экономический субъект, требует профессионального суждения.

Есть различия в определении первоначальной оценки согласно РСБУ и МСФО. Во-первых, отличается сама терминология: согласно РСБУ основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, а вот МСФО регламентирует принятие основного средства к учету по фактической стоимости. Эти два понятия имеют несколько различий, а именно:

1. При принятии к учету объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал согласно РСБУ, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В то время как МСФО регламентирует, что такие основные средства должны оцениваться по справедливой стоимости переданных акций.
2. РСБУ регламентирует, что капитальные вложения в многолетние насаждения и на коренное улучшение земель должны включаться в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
3. МСФО регламентирует, что, если основное средство приобретается со значительной отсрочкой платежа, т. е. более года, разница между эквивалентом цены при единовременной оплате и общей сумме платежа признается расходом на выплату процентов на протяжении всего срока кредитования, если только данная разница не является затратой по займам в балансовой стоимости актива.
4. Особенности учета согласно МСФО имеет и арендованные основные средства. Такое имущество первоначально принимается к учету по минимальной из двух существующих сумм: справедливой стоимости, которая равна сумме денежных средств, уплаченных за арендованное имущество, либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Существенной проблемой в учете основных средств являются особенности учета дальнейших затрат. РСБУ не регламентирует особенности учета дальнейших затрат вообще. [5]

В то время как в МСФО сказано, что последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, могут увеличивать его балансовую стоимость, если с большей долей вероятности будут получены будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива.

Важным моментом в учете основных средств как в российских, так и в международных стандартах, безусловно, является начисление амортизация ОС. В российском учете, так же, как и в международном, не подлежат амортизации земельные участки, объекты природопользования, то есть те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Таблица 2

Способы начисления амортизации: российская имеждународная практика

Российская практика	Международная практика
Линейный метод	Линейная амортизация (в основном используется для зданий и сооружений);
Способ уменьшаемого остатка	Метод уменьшаемого остатка (для объектов основных средств, подверженных моральному и физическому износу)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	Начисление амортизации в зависимости от объемов производства (используется для производственного оборудования, от которого зависят объемы производства организации)
Списание стоимости пропорционально объему продукции, работ

В российском учете использование одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств осуществляется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Международные стандарты содержит прямое требование о пересмотре выбранных методов начисления амортизации по объектам, имеющим значительные признаки изменения в структуре потребления предприятием будущих экономических выгод. Существенной разницей между МСФО и РСБУ является отсутствие в последнем полного упоминания об обесценении, в то время как международная практика четко регламентирует порядок обесценения объектов основных средств.

По МСФО «16» первоначальная стоимость формируется из покупной цены и всех прямых затрат, которые связанны с перевозкой объекта в нужное место и приведением его в надлежащее состояние для начала использования. В качестве основного подхода первоначальная стоимость не содержит затраты по займам. В российском учете подход к определению первоначальной стоимости основных средств в целом аналогичен международным стандартам, за исключением того, что проценты по займам включаются в первоначальную стоимость условных объектов.

По международным стандартам последующие капиталовложения четко распределяются на приносящие и не приносящие дополнительную экономическую выгоду. И только первые признаются в качестве актива.

По РСБУ 6/01 не объясняется такое разделение ни с точки зрения понятия актива (ресурсы организации, от использования которых ожидается экономическая выгода), ни с точки зрения понятия расходов периода (расходов, которые не вызывают доходов).

В международной практике стоимость актива, который подлежит амортизации, распределяется между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Амортизация должна рассчитываться с учетом ликвидационной стоимости.

Бухгалтер сам определяет срок полезного использования объекта основных средств. Также он самостоятельно выбирает метод начисления амортизации на основе модели получения экономической выгоды от основных средств для каждой их группы.

Все рассмотренные аспекты: различия в признании, проверка на обесценение, а также порядок и методы начисления амортизации — и являются особенностями учета основных средств при переходе на МСФО.

Таблица 3

Основные различия учёта основных средств по МСФО иРСБУ

ПБУ 6/01	Предметы расхождения			МСФО (IAS) 16
Номинальная	←	Цена приобретения	→	Дисконтированная (если есть отсрочка платежа)
Не учитываются	←	Затраты на ликвидацию и восстановление	→	Включается в первоначальную стоимость
Полная первоначальная стоимость	←	Амортизируемая стоимость	→	За вычетом ликвидационной стоимости
Не допускается, кроме случаев реконструкции, модернизации	←	Изменение первоначальной стоимости	→	Себестоимость формируется при признании затрат в любой момент, в случае улучшения нормативных характеристик объектов
Не предусмотрено	←	Изменение параметров амортизации	→	Требуется периодический анализ на пересмотр
Напрямую изменяет нераспределённую прибыль	←	Уценка ниже первоначальной стоимости	→	Относится на текущие финансовые результаты
Не предусмотрено	←	Обесценение	→	Проверяется и признаётся аналогично амортизации
Влияет на многие аспекты учёта и отчётности	←	Принятие к учёту	→	Понятие не употребляется

Рассмотрим основные расхождения в части учета основных средств в МСФО 16 «Основные средства и РСБУ 6/01 «Учет основных средств». По МСФО 16 «Основное средство» — это актив, от использования которого организация будет получать экономическую выгоду.

Структуру основных средств по международным стандартам предприятие определяет само исходя из модели получения экономической выгоды. По РСБУ 6/01 понятие основных средств в целом совпадает с понятием, которое использует МСФО 16.

У нас не подчеркивается только решающая роль для образования групп основных средств модели получения экономической выгоды от основного средства. Также в отличие от международных стандартов у нас не выделяется такое понятие, как «инвестиционная собственность». Надо понимать, что международные стандарты также неидеальны и в связи с их использованием возникает ряд проблем.

А именно, правильное применение принципов осмотрительности, начисления, продолжения деятельности, исторической стоимости. Существует риск завышения прибыли. Прибыль должна быть распределена между собственниками, впоследствии возникает проблема.

Капитал для приобретения замещающего актива становится недостаточным. Также существует риск того, что необходимое изменение балансовой стоимости основных средств не будет сочетаться с принципом «осмотрительности», следствием будут разные взгляды на ликвидность баланса организации или то, что объем собственных средств будет искажен.

В нашей стране есть эти проблемы, но они не выделяются и не показываются пути их решения в стандарте, помимо этого они усугубляются инфляцией и неопределенностью. Среди тех задач учета основных средств, которые перечислены в Методических указаниях по учету основных средств, нет задач, которые были бы связанны с доскональным проведением процедуры признания объектов основных средств, а также выбором метода амортизации и определением сроков полезного использования.

Для переоценки используются два метода:

1. Коэффициентный метод;
2. Метод, при использовании которого амортизация сворачивается, остаточная стоимость же увеличивается до стоимости рыночной, амортизация при этом начинается заново, а ставки амортизации должны быть пересмотрены с учетом оставшегося срока полезного использования и ликвидационной стоимости (они могут быть пересмотрены).

В МСФО 16 говорится, что балансовая стоимость ОС не должна превышать возмещаемую. Вследствие этого предприятие должно делать периодически сравнения и в случае выявления соответствующего снижения, оно должно уменьшить до возмещаемой балансовую стоимость.

Стоит уделить внимание на то, что это касается метода отражения основных средств и по переоцененной, и по исторической стоимости. В российском учете возмещение балансовой стоимости не рассматривается. Хотя из-за неопределенности экономики это является необходимым, так как ситуация, в которой возмещаемая стоимость может опускаться ниже балансовой, весьма вероятны.

Проведя данный анализ, можно подытожить, что использование международных стандартов в настоящее время дает возможность предоставлять о компании больший объем информации, а с финансовой точки зрения делает ее более прозрачной. Однако по сей день существует множество недочетов и расхождений в российской и международной практике, а именно:

1. Различие в системе нормативного регулирования учета основных средств;
2. Неоднозначность признания объектов в качестве основных средств;
3. Различное отношение объектов основных средств в группировки;
4. Расхождение в оценке основных средств при их поступлении на счет организации;
5. Начисление амортизации более усовершенствовано в международной практике;

Данные различия существенно влияют на организацию деятельности крупномасштабных и российских компаний, сотрудничающих с иностранными инвесторами. Учитывая выявленные недочеты, можно с легкостью трансформировать и унифицировать отчетность российских организаций в соответствии с МСФО.

Предоставление компанией отчетности, соответствующей международным стандартам, свидетельствует, что компания имеет возможность доступа на международные рынки капитала, а также, что важно, она привлекает финансирование на более выгодных условиях с рынка.

Если предприятие при подготовке отчетности использует международные стандарты, то становится более конкурентоспособным в борьбе за источники финансирования.

Литература:

1. Российская Федерация. Приказ. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс]: № 26н: принят Министерством финансов РФ 30.03.2001 (ред. от 16.05.2016) // Консультант Плюс 2017
2. Российская Федерация. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (ред. от 27.06.2016) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) // Консультант Плюс 2017
3. Гладких Л. В., Смольнякова М. В. Особенности учета основных средств по международным и российским стандартам // В сборнике: Инновационные исследования: проблемы внедрения результатов и направления развития. Сборник статей международной научно-практической конференции. Уфа, 2016. С. 31–34.
4. Кондранина М. А., Чернявская С. А., Власенко Е. А., Небавская Т. В. Бухгалтерский учет основных средств // В сборнике: Политическое и социально-экономическое развитие Юга России: история, современность, перспективы развития сборник научных статей международной научно-практической конференции. 2015. С. 6–11.
5. Плетнева Л. В., Небавская Т. В. Российское ПБУ и МСФО: различия в принципах начисления амортизации основных средств // В сборнике: Актуальные вопросы развития современного общества. Сборник научных статей VI Международной научно- практической конференции. 2016. С. 216–220.
6. Олех М. В. Сравнительная характеристика учета основных средств в России с международными стандартами учета и финансовой отчетности // В сборнике: Бухгалтерский учет: история, современность, перспективы развития. Сборник научных статей по итогам международной заочной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава. 2013. С. 172–183.
7. Плетнева Л. В., Небавская Т. В. Российское ПБУ и МСФО: различия в принципах начисления амортизации основных средств // В сборнике: Актуальные вопросы развития современного общества. Сборник научных статей VI Международной научно- практической конференции. 2016. С. 216–220.
8. Василенко М. Е., Шурик Е. Г. Основные различия отражения основных средств в РСБУ и МСФО // В сборнике: Проблемы современной экономики. Санкт-Петербург, 2015. С. 353.