В данной статье рассмотрены особенности отнесения объектов длительного пользования, или средств труда, к основным средствам, а также вопросы начисления и отражения в учете амортизации основных средств согласно российским стандартам бухгалтерского учета и Международным стандартам финансовой отчетности.
Ключевые слова: основные средства, классификация основных средств, износ, амортизация.
В условиях продолжающегося процесса адаптации российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (InternationalAccountingStandards — IAS), которые с 2001 г. применяются под названием InternationalFinancialReportingStandards(IFRS), важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)1, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. [3, с. 258]
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами:
- МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» (IFRS 13 FairValueMeasurement);
- МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 Property, Plant and Equipment);
- МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 Leases);
- МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40 Investment Property);
- МСФО 5 «Долгосрочныеактивы, предназначенныедляпродажи, и прекращеннаядеятельность» (IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations);
- МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture). [2]
Прежде всего, обратим внимание на различия, существующие в перечне объектов, относимых к основным средствам в российских и международных стандартах.
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства»структура основных средств определяется хозяйствующими субъектами самостоятельно, с учетом их видов и способов использования. В качестве примера приведена следующая группировка: земля; земля и здания; оборудование; самолеты, корабли; автотранспорт; мебель; офисное оборудование.
В ПБУ 6/01 приведен перечень объектов, относимых к основным средствам, который значительно шире и охватывает практически все возможные виды средств труда, которые могут быть включены в состав основных средств.
К основным средствам производственного назначения относятся машины, станки, аппараты, а также здания основных и вспомогательных цехов, предназначенные для производственного процесса, здания складов, транспортные средства, используемые для перемещения и хранения предметов и продуктов труда, хозяйственный инвентарь, мебель и др.
Основные средства непроизводственного назначения непосредственно в процессе создания продукта не участвуют, но их используют для обеспечения культурно-бытовых нужд работников организации. Таким образом, в отечественной практике к основным средствам (фондам) по-прежнему следует относить и основные средства непроизводственного назначения, что не предусмотрено МСФО 16 «Основные средства». Отмеченные расхождения в классификации основных средств приводят нас к еще одному противоречию — несовпадению в понимании сущности категорий «износ основных средств» и «амортизация основных средств». Так, в МСФО 16 «Основные средства» применяется термин depreciation(от англ. depreciate — обесцениваться), который, по нашему мнению, соответствует понятию «износ» и не совсем корректно приравнен к термину «амортизация». Как известно, износ — это утрата стоимости объектами основных средств по разным причинам, а амортизация — это перенос утраченной стоимости основных средств на создаваемый с их использованием продукт. Следовательно, изнашиваются, т. е. утрачивают свою стоимость, все основные средства как производственного, так и непроизводственного назначения, тогда как амортизироваться могут только основные средства производственного назначения. По всей вероятности, отсутствие в составе основных средств, согласно МСФО, объектов непроизводственного назначения приводит к смешению таких двух экономических категорий, как «износ» и «амортизация», чего не следует допускать в отечественных нормативных документах. [1. с. 105] Проблемы несоответствия терминологии, используемой в системе российских ПБУ и МСФО, неоднократно обсуждались в специальных изданиях, например таких, как журнал «Международный бухгалтерский учет», однако никаких шагов к устранению существующих несоответствий со стороны законодательных структур не предпринимается.
Еще одним вопросом, требующим рассмотрения является структура отдельных объектов основных средств и их составляющих. В российской практике не считается основным средством объект, который не может использоваться отдельно, без соединения с другими объектами, например двигатель от автомобиля или самолета, принтер или монитор компьютера. Такие отдельные элементы учитываются как запасные части или комплектующие изделия.
Международные стандарты предлагают несколько другой вариант: крупные части и агрегаты, которые используются в течение длительного периода времени, могут включаться в состав основных средств по отдельности, как, например, самолет и двигатели к самолету.
Обратим внимание еще на один принципиальный момент. МСФО 16 «Основные средства» установлено, что если какой-либо объект приобретается не с целью получения экономических выгод, а, например, для экологических целей или с целью обеспечения каких-либо социальных потребностей работников, то их вообще не относят к основным средствам.
Далее определим различия и сходства российских и международных стандартов по следующим основным аспектам:
сущность терминов «амортизация»;
методы начисления амортизации.
Международный стандарт финансовой отчетности 16 «Основные средства» определяет амортизацию основных средств как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
В российской учетной практике под амортизацией понимается процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию в целях их простого воспроизводства. Соответственно в отечественной экономической литературе понятие «амортизация» имеет более узкое толкование.
В российском учете, в ПБУ 6/01, указано, что амортизацию необходимо начислять от первоначальной или восстановительной стоимости, без упоминания о ликвидационной стоимости. При принятии решения о начислении амортизации по основным средствам российским предприятиям важно знать источник, за счет которого они были приобретены. По объектам, приобретенным с использованием средств целевого бюджетного финансирования, амортизация не начисляется. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (или в расходы на продажу) продукции. Производитель обязан осуществлять накопление суммы амортизации, направляя их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд для последующего обновления основных фондов предприятия.
В зарубежной учетной практике данная процедура значительно упрощена: применение годовых норм амортизационных отчислений позволяет проводить начисление амортизации не ежемесячно, как в отечественном бухгалтерском учете, а в начале либо в конце финансового года. При поступлении или выбытии основных средств в течение года увеличение или уменьшение годовой суммы амортизации проводится дополнительными или сторнировочными записями. Согласно нормам МСФО 16 «Основные средства», только земля не подлежит амортизации, так как она имеет неограниченный срок полезной службы.
Что касается методов начисления амортизации, то международные стандарты предусматривают различные способы расчета амортизационных отчислений, а их выбор основывается на двух концепциях:
наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма амортизации (ускоренные методы);
в первые годы эксплуатации средства труда нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии, в связи с чем в начальный период их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы амортизации (методы замедления).
В соответствии с п. 62 МСФО 16 «Основные средства» для распределения амортизируемой стоимости на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации — линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства (главным является требование о том, чтобы применяемый метод отражал схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива).
В российском учете, согласно ПБУ 6/01, предусматриваются следующие способы начисления амортизации:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Проанализировав подходы учета основных средств и их амортизации по российским и международным стандартам, можно сделать вывод о значительных различиях. Следовательно, в определенной мере переход на МСФО существенно усложняет работу бухгалтеров, экономистов и других специалистов, выбирающих тип амортизационной политики и определяющих условия ее оптимизации.
Литература:
- Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая / Касьянова Г. Ю. — М.: АБАК, 2014. — 144 с.
- Невешкина Е. В. МСФО: учет и отчетность / Невешкина Е. В., Ремизова Е. Ю., Султанова Г. С. — М.: Омега-Л, 2014. — 154 с.
- Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет / Сапожникова Н. Г. — М. КноРус, 2016–452 с.
