В статье раскрыты подходы к формированию бюджета на основании Центров финансовой ответственности с учетом требований отечественного законодательства и Союза европейских футбольных ассоциаций. Рассмотрены вопросы структуры и содержания разделов бюджета профессиональных футбольных клубов.
Ключевые слова:бюджетирование, планирование, учено-аналитическое обеспечение, расходы, себестоимость, стандарты, положения.
Футбол является одним из самых динамично развивающихся направлений спортивной отрасли экономики. Деятельность футбольных клубов позволяет говорить о них как о полноценных субъектах хозяйствования, выполняющих как экономические функции, путем предоставления соответствующих услуг, так и социальные, так как они функционируют в сфере физической культуры и спорта.
Одним из направлений научного исследования развития коммерческой составляющей футбольных клубов в России должны стать проблемы управления их деятельностью, в частности, учетно-аналитическое обеспечение данного процесса. Специфика футбольных клубов как субъектов хозяйствования определяет особенности направлений регулирования учетных операций и объектов учетного отражения.
Учитывая, наряду со спортивной, возрастающую коммерческую направленность деятельности футбольных клубов, международные футбольные организации все больше внимания уделяют финансовому контролю деятельности таких клубов. В 2011 году Союз европейский футбольных ассоциаций (УЕФА) с целью контроля хозяйственной деятельности футбольных клубов, дополнительно к правилам их лицензирования, которые касаются в основном спортивных вопросов, ввел финансовый fair play («фэйр-плей»). Таким образом, УЕФА фактически является организацией, которая регулирует не только спортивную сторону деятельности футбольных клубов, но и выдвигает требования к финансовой деятельности, включая систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности, соблюдение которых является одним из основных условий для получения лицензии на участие в спортивных соревнованиях.
Учитывая специфику финансирования профессиональных футбольных клубов (ПФК), одним из приоритетных направлений управления деятельностью клуба как субъекта хозяйствования, является система бюджетирования. Бюджетирование можно рассматривать с разных позиций, однако, если учесть тот факт, что это сочетание планирования и контроля, то очевидной становится взаимосвязь с бухгалтерским учетом. Связь учета и бюджетирования реализуется через основные функции учета: контрольную, информационную и аналитическую. С этих позиций и будет рассматриваться процесс формирования бюджета.
Вопросам учетного обеспечения управления деятельностью ПФК в разное время уделяли внимание в своих работах такие ведущие отечественные и зарубежные экономисты, как И.А. Ковчегин, И.В. Косорукова, Н.С. Семенцов, А. Вилки, Д. Дайте, Д. Джонс, С. Морроу, Ч. Мотли, В. Нил, М. Райт, Д. Хант и другие. Анализ их трудов указывает на весомые научные и практические результаты в исследовании методики управления деятельностью субъектов хозяйствования в сфере физической культуры и спорта. Тем не менее, нерешенным остается ряд теоретических и практических вопросов, касающихся учетного обеспечения управления деятельностью футбольных клубов и бюджетирования как основы учетно-аналитического обеспечения деятельности ПФК.
Целью данной статьи является рассмотрение особенностей формирования бюджета профессиональных футбольных клубов на основании определения Центров финансовой ответственности и структуры бюджета ПФК с учетом требований отечественного законодательства и положений финансового «фэйер-плей» УЕФА.
Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие задачи:
1) определение этапов бюджетирования;
2) формулирование задач бюджетирования как элемента управления;
3) определение центров финансовой ответственности;
4) определение структуры и содержания разделов бюджета профессиональных футбольных клубов с учетом специфики их деятельности.
Бюджетирование футбольного клуба – это процесс, который состоит из трех основных этапов:
планирование бюджета на предстоящий год (бюджетный период) с его разбивкой по месяцам (текущие бюджеты);
контроль исполнения бюджета;
анализ выполнения бюджета по завершению бюджетного периода.
Основными задачами бюджетирования являются:
определение и планирование источников финансирования деятельности клуба;
планирование инвестиционной деятельности клуба и ее обеспечения финансовыми средствами;
планирование финансовых ресурсов, необходимых для обеспечения деятельности, на бюджетный период и текущий месяц;
планирование графика расходования финансовых ресурсов на бюджетный период и текущий месяц;
оперативный контроль рациональности и эффективности использования доходов клуба и финансовых средств, которые выделятся акционерами (собственниками);
повышение бюджетной дисциплины центров финансовой ответственности клуба;
прогноз финансовых результатов деятельности клуба, оценка ее экономической эффективности и прогнозирование показателей бюджета на следующий среднесрочный период (бюджетный год, финансовый год или более длительный период).
Для четкой организации всех этапов бюджетирования футбольному клубу необходимо разработать внутренний нормативный документ, например, регламент, которым определяются методические принципы, порядок планирования бюджета и контроля его исполнения.
В таком регламенте, прежде всего, необходимо определить основные элементы планирования бюджета: плановый (бюджетный) период, бюджетный цикл и порядок проведения бюджетной кампании, центры финансовой ответственности, состав и статьи бюджета доходов и бюджета расходов. Решение таких вопросов также необходимо для синхронизации планирования бюджета и контроля его исполнения с бухгалтерским учетом хозяйственной деятельности футбольного клуба.
Первая особенность бюджетирования профессиональных футбольных клубов состоит в том, что периодом планирования их бюджета является не календарный год, а футбольный сезон первенства России, продолжительностью 12 месяцев с 1 июля одного года до 30 июня следующего года. Так как бюджетный период футбольного клуба распространяется на полугодия двух календарных лет его можно назвать среднесрочным периодом планирования бюджета.
При разработке параметров бюджета необходимо выработать четкое их согласование с порядком бухгалтерского учета операций хозяйственной деятельности и финансового контроля. Эта задача может быть выполнима при условии формирования центров финансовой ответственности, уровней бюджетного лимита и порога существенности.
При планировании бюджета должно быть выдержано единство использования методов признания доходов и расходов, единых принципов классификации доходов и расходов в учете и использование принципа секвестирования текущего бюджета.
Центром финансовой ответственности (ЦФО) признается подразделение, четко определенное структурой клуба, которое является обособленным направлением расходов. Состав ЦФО футбольного клуба для целей автоматизации планирования бюджета и контроля его исполнения может быть дополнен соответствующей кодировкой и представлен следующими позициями:
администрация клуба;
коммерческий департамент;
транспортно-хозяйственный отдел;
пресс-служба;
медицинская группа;
главная команда;
спортивный департамент;
спортивная база клуба;
стадион.
В случае необходимости состав ЦФО может быть детализирован с выделением соответствующих расходов по отделам ЦФО, например:
аппарат генерального директора;
финансово-экономический департамент;
служба безопасности;
тренерский состав главной команды;
футболисты главной команды;
молодежная команда;
отдел спортивной селекции и т.д.
Клубом должен быть определен бюджетный лимит как плановая предельная величина расходов на текущий месяц. При этом допускается несущественное отклонение фактических расходов от их плановой суммы, которое называется порогом существенности.
Например, в каждом конкретном случае порог существенности может быть определен как 3%-5% превышения общего бюджетного лимита, или по ЦФО, или по статье расходов.
Для повышения финансовой ответственности и бюджетной дисциплины о превышении порога существенности и его причинах необходимо доложить руководству и собственнику клуба.
В противном случае, когда возникает экономия расходов, применяется принцип секвестирования бюджета. Суть его заключается в том, что если фактическая сумма расходов по конкретной статье окажется ниже ее плановой величины, то сумма полученной разницы должна быть зарегистрирована как экономия бюджетных средств и не может использоваться для выполнения других статей бюджета.
Особое значение для согласованности бюджета и порядка бухгалтерского учета имеет выбор метода признания доходов и, особенно, расходов. Из двух возможных вариантов для футбольных клубов, тем более с бюджетами уровня клубов РФПЛ, таким должен быть метод начисления, использование которого полностью соответствует требования РСБУ и МСФО.
Бюджет футбольного клуба, как и любого другого хозяйствующего субъекта, состоит из двух основных разделов: доходов и расходов. Но при формировании бюджета ПФК, необходимо учитывать специфику деятельности, которая заключается в организации спортивно-зрелищных мероприятий с многообразием связанных с ним направлений: от продажи спортивной атрибутики до строительства и модернизации стадиона.
Кроме того, для профессионального футбола характерна специфика, заключающаяся, в частности, в деятельности на рынке трансфера спортсменов, и особенность структуры доходов, главными элементом которого являются взносы собственника. В составе расходов наибольший удельный вес приходится на оплату труда футболистов.
Учитывая такие особенности, бюджет среднего уровня для футбольных клубов РФПЛ может иметь следующую структуру:
бюджет инвестиционный;
бюджет трансферный;
бюджет расходов на персонал;
бюджет операционных расходов;
бюджет финансовых расходов;
бюджет коммерческих доходов;
сводный бюджет доходов и расходов.
Рассмотрим основные задачи и порядок планирования соответствующих видов бюджета профессионального футбольного клуба.
Бюджет инвестиционный является основным планом расходов клуба, направленных на использование в инвестиционных проектах. В состав таких расходов включается стоимость собственных и субподрядных работ и товарно-материальных ценностей (ТМЦ), необходимых для строительства или модернизации стадиона и других объектов недвижимости, стоимость основных средств, приобретение которых планируется с целью повышения спортивных результатов футбольных команд и эффективности использования инфраструктуры клуба. Бюджет инвестиционный планируется исходя из инвестиционных проектов по ЦФО и статьям расходов.
Бюджет трансферный является основным планом расходов клуба, связанных с расходами на приобретение трансферных прав на футболистов. Такой бюджет планируется исходя из потребности клуба в футболистах соответствующей квалификации, их игровой позиции на футбольном поле и финансовых возможностей клуба.
Расходы на трансферы российские футбольные клубы учитывают в составе расходов текущего периода. В основном это связано с особенностями принятыми в России правилами обложения НДС операций трансфера спортсменов. Тем не менее, трансфер спортсменов, по сути, является передачей прав, которые в европейских странах называются правами на регистрацию.
Поэтому большинство футбольных клубов Европы рассматривают трансферные операции как инвестиционную деятельность. При этом приобретенные права на регистрацию футболистов они учитывают в составе нематериальных активов с последующей амортизацией их стоимости.
Такой подход также способствует снижению риска нарушения критерия безубыточности, определенного правилами финансового «фэйр-плей». Разные требования организаций, регулирующих футбольную и хозяйственную деятельность ПФК уже стали причиной применения финансовых санкций к некоторым клубам РФПЛ. Необходимость формирования трансферного бюджета обусловлена тем фактом, что расходы на трансферы спортсменов, сопоставимы, а иногда и превосходят бюджеты инвестиционных или операционных расходов (в клубах РФПЛ).
Операции трансферов футболистов отличаются особым объектом учета. Планировать такие операции достаточно сложно, так как переходы футболистов из клуба в клуб достаточно непредсказуемы.
Получение доходов от продажи трансферных прав на футболистов зависит от многих факторов, начиная с соотношения спроса-предложения на трансферном рынке и вплоть до личных симпатий к отдельным футболистам главных тренеров и собственников футбольных клубов, которые планируют приобретение их трансферных прав. Впрочем, дискретность проведения операций на трансферном рынке позволяет клубам более-менее точно спрогнозировать поступление доходов от продажи трансферных прав [3].
Кроме того, основная часть трансферных операций проводится по окончанию сезона, то есть среднесрочного периода. Следовательно, в доходы от трансферных операций могут быть включены в бюджет по факту их получения до или в начале нового бюджетного года.
При формировании бюджета необходимо учесть еще одну особенность трансферных операций. Такие операции клубов высших дивизионов не только Европы, но и других стран предусматривают значительные суммы расчетов между клубами, которые исчисляются десятками миллионов евро или долларов.
Поэтому трансферные договора, как правило, предусматривают поэтапную оплату приобретенных прав. Соответственно, каждый клуб в бюджетировании и в бухгалтерском учете должен использовать определенный метод признания доходов и расходов.
Несколько сложнее выглядит ситуация с планированием расходов на приобретение трансферных прав. Футбольные клубы знают, какие позиции в командах требуют усиления и имеют планы проведения соответствующих трансферов. Тем не менее, решение задачи трансфера нередко сводится только к наличию финансовых средств.
При формировании отдельного трансферного бюджета футбольные клубы руководствуются главным образом, согласованием своей трансферной политики с собственниками, которые определяют для клуба возможную сумму для осуществления операций приобретения прав на игрока на рынке трансферных услуг.
В результате, исходя из этой согласованной суммы, футбольные клубы ищут пути удовлетворения своих трансферных потребностей и пожеланий собственников.
Бюджет расходов на персонал является основной планирования клубом расходов на заработную плату. Такие расходы состоят из фонда оплаты труда (ФОТ) сотрудников клуба и индивидуальных выплат, которые проводятся в основном футболистам, например, подъемные и страховые взносы в фонды социального страхования (ФСС). В таком бюджете на планируемый среднесрочный период отражается плановая величина ФОТ и страховых взносов в ФСС с ФОТ по сотрудникам клуба и ЦФО.
Наиболее значимой частью текущих расходов футбольного клуба является заработная плата футболистов. При этом клубу необходимо четко определиться с классификацией расходов на заработную плату футболистов как объекта бухгалтерского учета.
Кроме того, бюджет расходов на персонал по причине трансферов футболистов, приема или увольнения других сотрудников подвержен в течение планового периода наибольшему влиянию объективных факторов. Поэтому, несмотря на то, что заработная плата является элементом текущих расходов бюджет расходов на персонал необходимо планировать отдельно от бюджета операционных расходов.
Еще одна особенность планирования бюджета расходов по персоналу состоит в том, что обычно заработная плата футболистов и тренеров согласно их контрактам определена в условных единицах ($ или €). Такое условие оплаты также необходимо учитывать при бюджетировании.
В частности, в сезоне 2014/15 многие клубы РФПЛ столкнулись с проблемой увеличения курса иностранных валют по отношению к рублю. Соответственно, увеличились расходы на выплату заработной платы в рублевом эквиваленте к сумме, определенной согласно контрактам с футболистами и тренерами.
То, что расходы увеличились это объективная реальность, и текущие расходы на оплату труда персонала все равно придется обеспечить финансовыми ресурсами. В какой-то мере сгладить остроту проблемы может порядок планирования бюджета. В частности, в расчете бюджета расходов на персонал может быть применен прогнозный для каждого месяца курс перерасчета иностранной валюты в рубли.
Спрогнозировать курс рубля к иностранной валюте на год вперед достаточно сложно. Поэтому при расчете ФОТ на среднесрочный период проще применить к плановой его сумме коэффициент акселерации, который увеличит плановый ФОТ на сумму соответствующую среднему росту курса иностранной валюты.
Бюджет операционных расходов является основным планом клуба по использованию расходов на осуществление спортивной и коммерческой деятельности. Такой бюджет является наиболее широким по направлению использованию расходов, каждое из которых имеет особый состав.
К таким направлениям использование расходов, например, относятся: обеспечение учебно-тренировочных сборов (УТС), обеспечение домашних игр, обеспечение игр на выезде, обеспечение участия футболистов в соревнованиях (страхование футболистов, экипировка, спортинвентарь, взносы в РФС и т.д.), обеспечение деятельности футбольной академии, содержание и эксплуатация стадиона и спортивной базы и т.д. Поэтому планирование общего бюджета операционных расходов проводится на основе расчета операционных расходов не только по статьям расходов характерных для каждого ЦФО, но и по направлениям использования расходов [1].
В таком же порядке может проводиться расчет других текущих расходов планируемых на среднесрочный период, например, в бюджете финансовых расходов. Естественно, в порядке расчета таких расходов изменятся его параметры.
Бюджет финансовых расходов является основным планом клуба по проведению расходов финансового характера, к которым относятся: расходы на уплату налогов (налог на прибыль, налог на имущество юридических лиц), расходы на уплату процентов по банковским кредитам, на уплату штрафов государственных органов и руководящих футбольных органов (РФС, УЕФА) и прочие финансовые расходы.
Бюджет коммерческих доходов является планом получения доходов от коммерческой деятельности. Такими доходами могут быть доходы от продажи прав национальных телевизионных трансляций (бродкастинг), спонсорские взносы, доходы матчей (от продажи билетов, от продажи продуктов питания и напитков во время матчей и т.д.), доходы от рекламы, призовые УЕФА, доходы от продажи трансферных прав футболистов и прочие доходы [2].
Размер наиболее крупных доходов, таких как, доходы от продажи прав национальных телевизионных трансляций и призовые УЕФА, фактически становится известен по окончанию сезона. Поэтому достоверно известны их суммы, которые включаются в бюджет очередного среднесрочного периода. Клубам остается только определиться с периодом их получения.
Наиболее точно на основании условий предоставления услуг и проведения расчетов, определенных соответствующими договорами, футбольные клубы могут определить размер и периоды поступления доходов от рекламы. Но при этом необходимо учитывать, что нередко такие договора являются бартерными. Таким образом, планировать поступление денежных средств по таким договорам не приходится. С другой стороны, отсутствие платежа по договорам «бартерной рекламы положительно сказывается на процессе заготовления материальных ценностей (футбольная экипировка, спортинвентарь, топливо для транспортных средств и т.д.). Тем не менее, в бухгалтерском учете полная стоимость рекламных услуг и полученных материальных ценностей будет отражена, соответственно, в составе доходов и расходов.
Бюджет коммерческий является по сути дела бюджетом деятельности по продвижению товаров клуба. На основании статистических данных об объемах продаж предыдущих периодов, показателей динамики их роста и технического расширения сети розничных продаж футбольный клуб с определенной степенью достоверности может составить бизнес-план продажи фирменной продукции с логотипом футбольного клуба. В связи с тем, что другие доходы клуба имеют точные наименования и четко идентифицированы, бюджет торговли фирменной продукции может быть не просто бюджетом прочих доходов, а именоваться именно как бюджет коммерческий.
При этом можно также учесть, что по сравнению с другими направлениями деятельности, каждая из которых имеет свою специфику, торговля фирменной продукцией футбольного клуба является типовой и практически не отличается от проведения торговли другими организациями, в том числе в ее учетно-аналитическом обеспечении. Поэтому бюджет коммерческий может включать не только доходы от деятельности фирменной торговой сети, но и связанные с их получением расходы, то есть он может быть бюджетом коммерческих доходов и расходов.
Например, один из ведущих футбольных клубов Украины «Шахтер» Донецк, проводит продажу фирменной продукции с логотипом клуба через дилера в лице ООО «Шахтер Трейдинг», которая является юридически самостоятельной организацией. Соответственно, такая организация имеет отдельный бюджет своей деятельности и отдельное ее учетно-аналитическое обеспечение.
Завершающим этапом формирования бюджета футбольного клуба на среднесрочный период становится формирование сводного плана с выявлением дефицита бюджета как превышения суммы запланированных в соответствующих бюджетах расходов, над суммой планируемых к получению собственных доходов клуба. После согласования с владельцем клуба планируемых расходов по направлениям использования и общей сумме, и определения размера дефицита бюджета, устанавливается объем спонсорских взносов в денежном выражении, которыми владелец обеспечивает клуб в течение среднесрочного периода.
В настоящее время бюджеты и любая отчетность о финансовой деятельности практически каждого российского футбольного клуба являются коммерческой тайной, что идет вразрез с требованиями российского законодательства [4]. Пока основные результаты финансовой деятельности большинства клубов РФПЛ можно частично увидеть в средствах массовой информации после их опубликования в базе данных СПАРК (Система профессионального анализа рынков и компаний агентства Интерфакс), причем с существенным отставанием во времени.
Представленная отчетность подтверждает, как правило, убыточность хозяйственной деятельности отечественных клубов. Тем не менее, многие из клубов РФПЛ периодически представляют информацию о росте собственных доходов, в частности от продажи прав телевизионных трансляций, от продажи спортивной атрибутики и т.д. Отличную возможность организации увеличения доходной части бюджета и относительного сокращения их расходов на операционную деятельность предоставляет клубам РФПЛ подготовка к проведению в нашей стране финальной стадии Чемпионата мира 2018 года.
С учетом всего вышеизложенного, можно сделать следующие выводы.
Бюджетирование футбольных клубов является одной из важных функций управления его деятельностью, основываясь на результаты которой можно более эффективно использовать имеющиеся ресурсы и планировать результаты деятельности.
Бюджетирование будет эффективным, при планировании, основанном на анализе фактических данных бухгалтерского учета предыдущего периода; контроле исполнения бюджета и анализе выполнения бюджета по окончании бюджетного периода.
Для реализации задач, поставленных перед бюджетом ПФК необходимо четко сформулировать регламент, которым определяются методические принципы бюджетирования, связанные с принципами учета, порядок планирования бюджета и контроля его исполнения.
Для повышения эффективности управления путем совершенствования процесса бюджетирования, в частности, важно определить основные элементы планирования бюджета: плановый, т.е. бюджетный период, бюджетный цикл и порядок проведения бюджетной кампании, а также четко сформулировать критерии определения центров финансовой ответственности, состав и статьи бюджета доходов и бюджета расходов.
Специфика функционирования профессионального футбольного клуба как коммерческой и как спортивной организации должна быть учтена при разработке разделов бюджета и формировании его структуры.
Литература:
- Регламент УЕФА по клубному лицензированию и финансовому «фэйр-плей» выпуск 2015 г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ru.uefa.org
- Руководство Российского футбольного союза по лицензированию футбольных клубов в Российской Федерации. Редакция 7.0 2015 г. ttp://ru.uefa.org
- Регламент РФС по статусу и переходам (трансферу) футболистов утвержден Постановлением Исполкома РФС № 141/4 от 05 марта 2011 года (ред. от 01.06. 2015 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.minfin.ru
