Совершенствование классификации затрат на предприятиях сферы услуг

Основными характеристиками экономических процессов на сегодняшний день следует назвать всё возрастающую глобализацию и так называемую сервисизацию (от англ. service — услуга, обслуживание). Последняя характеристика представляет собой всеобщий социально-экономический процесс развития сферы услуг, который охватывает не только все виды и формы деятельности человека как индивидуума и общества в целом, но и общехозяйственные процессы в этом обществе.

Объём платных услуг населению в России увеличивается с каждым годом, хотя и не так стремительно, как в других странах: его прирост составил за 8 лет 6,8% – с 602,8 млрд. руб. в 2000 году до 4083,4 млрд. руб. в 2008 году, т.е. менее 1% за год. Тенденция роста связана, в первую очередь, с переориентацией в системе ценностей и потребностей рыночной экономики. Помимо этого, сфера услуг, предоставляемых населению, выступает одной из наиболее благоприятных отраслей с точки зрения развития предпринимательской деятельности путём создания сети мелких предприятий.

Экономическую привлекательность сферы услуг можно объяснить тем, что многие виды услуг, обладая определёнными индивидуальными характеристиками, не требуют значительного стартового капитала и позволяют получать их производителям  сверхприбыль. На сегодняшний день, по данным Росстата, численность занятых в сфере услуг составляет примерно 60% от общего числа работающих. Это говорит о значимости сферы услуг не только с точки зрения развития потребительского рынка, но и с точки зрения социальной – как сферы занятости населения.

Нестабильность экономических условий и повышение конкуренции усиливают стремление руководителей и специалистов предприятий сферы услуг повышать уровень прибыли при допустимом уровне риска, осуществлять поиск путей совершенствования существующих приёмов и методов управления организацией во всех подсистемах внутрифирменного менеджмента, включая и подсистему управления затратами.

В теории внутрифирменного управления утвердился подход, в соответствии с  которым любая организация стремится принимать такие решения, которые позволяют ей получать максимально возможную чистую прибыль, зависящую, в первую очередь, от цены продукта и затрат на его производство и реализацию, и это нашло отражение в работах как отечественных, так и зарубежных экономистов [2; 4].

Как известно, цена реализуемой продукции определяется, прежде всего, в результате взаимодействия спроса и предложения на рынке и, как правило, является внешним, объективным фактором производства, влиять на который предприятие не может. Затраты как часть цены, определяющие себестоимость товаров (работ, услуг), – это внутренний, т.е. в значительной степени субъективный показатель, который может изменяться (сокращаться или расти) в зависимости от объёма используемых ресурсов, технико-экономического уровня производства, организационных и других факторов хозяйствования. Следовательно, специалисты предприятия теоретически имеют в своём распоряжении большое количество рычагов и методов управления затратами, которые при умелом руководстве могут быть использованы на практике.

Предприятие будет конкурентоспособным в двух случаях: если будет поддерживать низкий уровень затрат (стратегия лидерства на основе затрат) при заданном уровне продаж или будет производить превосходящие конкурентов товары, работы, услуги по качеству (стратегия лидерства на основе качества). Эти два направления деятельности (стратегии) не только имеют самостоятельное значение в сфере стратегического менеджмента, но также дают широкие возможности для анализа и управления затратами. Информация о затратах, представленная в любой форме, важна для всех предприятий, но различные приоритеты управления предполагают и разные взгляды на сущность и классификацию (группировку) затрат.

На любом коммерческом предприятии одной из основных задач является увеличение прибыли за счёт сокращения затрат. Именно этот показатель лежит в основе оценки эффективности системы управления затратами. В таблице 1 представлена сложившаяся структура предприятий Новосибирской области по доходности видов экономической деятельности за первое полугодие 2009 г.

Из таблицы видно, что доля убыточных организаций в Новосибирской области за январь-июль 2009 г. составила около 34% в целом, в том числе по промышленности – 36%, а по сфере услуг величина колеблется от 23,8% в здравоохранении до 50% в гостиничном и ресторанном бизнесе. Самыми устойчивыми к кризисным явлениям в экономике, оказались коммунальные и медицинские услуги, торговля и ремонт автотранспорта.

Таблица 1. Прибыль и убыток организаций Новосибирской области по видам экономической деятельности за январь – июль 2009 года [по данным Новосибирскстата].

 

Полученные выводы говорят о том, что очень велик разброс предприятий в координатах «прибыльность – убыточность», значительна вариация результатов деятельности. Следовательно, надо искать причины успеха / неудачи бизнеса не столько в самих отраслях, сколько в подходах к управлению, т.е. больше – в организации производства и реализации продукции.

Бесспорно, сегодня большинство руководителей предприятий сферы услуг осознают, что только грамотное отношение к затратам на всех этапах управления финансово-хозяйственной деятельностью позволит исправить сложившуюся ситуацию и в полной мере использовать имеющийся внутренний потенциал бизнес-единиц.

Особенности формирования затрат в отраслевом аспекте, менталитет собственников и руководителей предприятий – всё это и многое другое определяет выбор подходов к классификации затрат, используемой в процессе управления ими. Как отмечалось выше, руководство организации, позиционируя её на рынке услуг, может определить для себя приоритет: либо лидерство на рынке на основе минимизации затрат, либо за счёт дифференциации предлагаемой продукции (услуг). Впервые об этом написали в конце XX века Дж. Шанк и В. Говиндараджан в работе «Стратегическое управление затратами: новые методы увеличения конкурентоспособности»; выявленные  ими различия в управлении затратами в зависимости от реализуемой стратегии представлены  в таблице 2.

Таблица 2. Подходы к управлению затратами, обусловленные стратегическим позиционированием организации.

Акценты в управлении затратами	Основные стратегии
	Лидерство на основе затрат	Дифференциация продукции (услуг)
Роль спланированных затрат при оценке показателей работы	Очень важна	Не очень важна
Значение гибкого бюджетирования для управления издержками	От высокого до очень высокого	От умеренного до низкого
Важность выполнения бюджета	От высокой до очень высокой	От умеренной до низкой
Анализ издержек сбыта	Формально не выполняется	Критично для успеха
Значение себестоимости в ценообразовании	Высокое	Низкое
Значение анализа цен конкурентов	Низкое	Высокое

 

Бесспорна справедливость такого подхода к управлению затратами, однако его практическое использование в деятельности отечественных предприятий сферы услуг требует высокого уровня внутрифирменного менеджмента и надлежащей заинтересованности руководства.

Независимо от выбранной стратегии, для достижения традиционных целей управления затратами, а также для обеспечения необходимой информацией о затратах, руководителей различных служб, необходимо создать структурно ориентированную систему показателей деятельности предприятия. Одним из способов познания и исследования изучаемых явлений или объектов является классификация, то есть их разделение на группы в соответствии с определёнными общими признаками и закономерными связями между ними. Причём увеличение числа признаков классификации повышает степень познания объектов. Таким образом, одним из способов структурирования необходимой информации является научно обоснованная классификация затрат.

Многие учёные, занимающиеся проблемами управления затратами, отмечают немаловажную роль классификации затрат, определяя её как «важнейшую предпосылку правильной организации учёта и исчисления себестоимости продукции» [5] и обосновывая её значимость для оценки степени возможного воздействия на те или иные затраты, а также степени влияния тех или иных затрат на конечные результаты деятельности предприятия. Основной целью совершенствования классификации затрат предприятия сферы услуг является содействие в принятии правильных, экономически обоснованных решений, т.к. руководители и специалисты должны знать, какие затраты и выгоды повлекут за собой те или иные конкретные решения. В связи с этим основной задачей  классификации затрат является определение той части затрат, на которые может повлиять специалист.

Использование в хозяйственном управлении затратами выбранной системы классификации затрат позволяет анализировать, контролировать и прогнозировать показатели себестоимости, выручки и прибыли по следующим направлениям: по предприятию сферы услуг в целом,  по его структурным подразделениям,  по отдельным видам оказываемых услуг, по группам клиентов, по другим направлениям детализации понесенных затрат. 

Что касается классификационных признаков понесенных затрат, то их состав должен определяться потребностями конкретного предприятия и спецификой его деятельности, что, в свою очередь, находит отражение в принятой на данном предприятии для целей анализа и учёта системе классификации затрат. Таким образом, унифицированной классификации затрат, которая могла бы эффективно использоваться всеми предприятиями сферы услуг, нет и не может быть, так как существуют слишком большие различия в условиях хозяйствования и в целях, которых желают достичь управленцы при составлении классификации затрат, в квалификации исполнителей, да и в  самих пользователях собираемой по классификационном позициям информации. Не смотря на это, что бы ни разрабатывалось на предприятии, что бы ни предлагалось экспертами, – нельзя забывать об особой роли в определении классификации затрат нормативов и определений, приводимых в законодательных документах по планированию и исчислению себестоимости, в частности, в национальных стандартах бухгалтерского и налогового учёта, которые нельзя не принимать во внимание.

Помимо нормативов, обязательных для всех предприятий и организаций, для обеспечения единства методов учёта затрат и исчисления себестоимости продукции разрабатываются отраслевые рекомендации. Примером могут служить «Методические рекомендации по планированию, учёту и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью», утверждённые Приказом ГК ФТ РФ № 402 от 08.12.1998.

Вопросам классификации затрат для целей управления уделено большое внимание в работах западных авторов (К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер) и российских авторов (В.Г. Лебедев, С.А. Николаева, В.Э. Керимов и др.). Основоположником западной теории управления затратами принято считать К. Друри, который предложил первичную классификацию затрат (расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы), после чего все затраты распределяются по направлениям учёта:

1) для калькулирования и оценки себестоимости произведённой продукции;

2) для планирования и принятия управленческих решений;

3) для осуществления процесса контроля и регулирования.

В последующем осуществляется дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления в каждом из перечисленных выше трех направлений [1]. 

В работе Ч.Т. Хорнгрена и Дж.Фостера приведены следующие классификационные признаки:  

1.      По составу (фактические, плановые, прогнозные);

2.      По отношению к объёму производства (постоянные, переменные, прочие);

3.      По степени усреднения (общие, средние);

4.      По функции управления (производственные, коммерческие, административные);

5.      По способу отнесения на себестоимость (прямые, косвенные);

6.      По порядку отнесения затрат на период генерирования прибыли (на продукт, на период) [6].

Анализ российской экономической литературы показывает наличие более десяти классификационных признаков группировки затрат, однако на практике чаще всего используются только законодательно установленные признаки классификации затрат. Российскими авторами разработаны классификационные признаки с учётом функций управления [2,5], что вполне оправдано необходимостью учёта возможностей управленческих функций с позиции усиления аналитичности и поиска возможности повышения результативности финансово-хозяйственной деятельности. Автором данной статьи предпринята попытка обобщить большинство существующих критериев классификации затрат с учётом функций управления затратами.

Таблица 3. Классификация затрат  в соответствии с функциями управления затратами

 

Учёт затрат в соответствии с функциями управления затратами также позволяет получать более точную информацию о понесённых затратах и оценить эффективность внутрихозяйственного расчёта, укрепить взаимодействие между структурными подразделениями предприятия, центрами затрат.

Приведённая классификация затрат может быть расширена и дополнена в зависимости от целей и задач, которые ставит перед собой руководство предприятия. В создании системы обеспечения информацией разных уровней управления необходимо определить ряд достаточных и необходимых критериев классификации, которые будут определять оптимальность созданной системы классификации затрат.

Приведём пример используемой Росстатом системы классификации затрат по  предприятиям, для которых услуги аудита являются основными (табл. 4). Такая же классификация применяется и на других предприятиях сферы услуг.

Таблица 4. Расходы, произведённые предприятиями РФ, для которых аудит является основным видом деятельности, 2007 г.

 

Из таблицы видно, что используемая классификация затрат имеет в своей основе  традиционную структуру (по экономическим статьям), которая включает пять основных групп расходов: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов;  прочие затраты. Отличительными же признаками является включение отчислений на социальные нужды в состав прочих затрат и выделение в самостоятельную статью арендных лизинговых платежей.  Сфера услуг характеризуется относительно высоким удельным весом коммерческих, непроизводственных расходов по сравнению с промышленностью.  А если учесть рост удельного веса сектора услуг в воспроизводстве ВВП, то наиболее актуальным становится расстановка новых акцентов в способах классификации и исчисления затрат на предприятиях, предоставляющих услуги, что позволит принять новые стратегии экономической деятельности – адекватные вызовам изменяющейся рыночной среды.

В заключение отметим, что научно и методически обоснованная классификация затрат позволит построить оптимальную систему учёта и анализа затрат, которая необходима для разработки конкурентоспособных стратегий предприятия сферы услуг.

 

Литература

1.      Друри К. Управленческий и производственный учёт. – М.: Юнити-Дана, 2007.

2.      Керимов В.Э. Современные системы и методы учёта и анализа затрат в коммерческих организациях. – М.: Эксмо-Пресс, 2005.

3.      Казора О.Л. Методика анализа и контроля затрат на основе гибких бюджетов. // Экономический анализ: теория и практика. – 2009. – №10 (139).

4.      Либерман И.А. Управление затратами. – М.: ИТК Дашков и К,  2006.

5.      Подшерстник Е.Б., Подшерстник Н.В. Состав и учёт затрат в современных условиях. – СПб.: ИТД «Герда», 2000.

6.      Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000.

7.      Официальный сайт Росстата – http://www.gks.ru/dbscripts/Cbsd/DBInet.cgi.