В статье рассмотрен порядок составления отчета о движении денежных средств в соответствии с МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/11, анализ и внутренний контроль денежных средств и риски, связанные с движением денежных средств
Ключевые слова: денежные средства, анализ, внутренний контроль, риски
Предоставление информации о денежных потоках организации обеспечивает отчет о движении денежных средств, который позволяет оценить изменения в чистых активах организации, понять ее финансовую структуру, в том числе исследуя коэффициенты ликвидности и платежеспособности, способствует регулированию потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов.
Отчет о движении денежных средств конкретизирует изменения от одной даты отчетного периода до другой, произошедшие с одним из компонентов бухгалтерской финансовой отчетности — денежными средствами.
Исследование показателей отчета о движении денежных средств организации дает возможность пользователям финансовой отчетности оценить способность организации создавать денежные средства и их эквиваленты, а также оценить ее потребности в денежных средствах. От подобных оценок зависят управленческие решения, что повышает эффективность, как деятельности планово-экономических служб предприятий, так и решений, принимаемых руководством компаний. Таким образом, актуальным является изучение существующей системы управления денежными средствами предприятия с использованием анализа отчета о движении денежных средств.
В международной практике составление отчета о движении денежных средств регулируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» [3]. Приказом Минфина РФ от 2 февраля 2011 г. № 11н впервые в российской практике учета утверждено Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», касающееся раскрытия информации о движении денежных средств [2].
В настоящее время организации, составляющие бухгалтерскую финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, сталкиваются с проблемами при подготовке отчета о движении денежных средств. Это связано с тем, что существуют различия в некоторых понятиях и правилах подготовки отчета по российским и международным стандартам, а также достаточно общим характером международных стандартов, которые предоставляют большую свободу в степени раскрытия информации и выбора методов и учетных процедур.
Существует отличие в способах составления отчета о движении денежных средств: в соответствии с ПБУ 23/11 используется только прямой метод, в то время как прямым и косвенным методом составляется отчет о движении денежных средств согласно МСФО (IAS) 7: бухгалтер вправе сам выбрать тот способ, который ему наиболее удобен.
При составлении отчета о движении денежных средств прямым методом раскрывается информация обо всех валовых поступлениях и выплатах денежных средств, отраженных в суммах, поступивших и реально уплаченных в наличном и безналичном порядке.
К достоинствам прямого метода относится:
простота расчета;
показывает основные источники притока и оттока денежных средств организации;
дает возможность делать оперативные выводы о достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам;
установление взаимосвязи между реализацией и денежной выручкой за отчетный период и др.
Основным недостатком прямого метода является то, что он не раскрывает информацию о взаимосвязи финансового результата и изменения размера денежных средств организации.
Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств основан на корректировке чистой прибыли или убытка с учетом результатов неденежного характера.
Достоинством данного метода является возможность установления соответствия между финансовым результатом и изменениями в оборотном капитале. В то же время косвенный метод имеет недостаток, к которому относится необходимость сбора большого количества информации неденежного характера, также данный метод составления отчета является менее наглядным, чем при использовании прямого метода.
Отчет о движении денежных средств делится на три раздела: денежные потоки от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При рассмотрении каждого вида денежного потока, можно установить некоторые различия, которые приводятся в российском и международном стандартах.
В МСФО (IAS) 7 определение операционной деятельности изложено кратко и понятно: основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности. Совсем по-другому дело обстоит с ПБУ 23/11, в котором приводится определение «денежные потоки от текущих операций», согласно которому к ним можно отнести денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
Существуют также различия в определении инвестиционной деятельности. В ПБУ 23/11 используется понятие «денежные потоки от инвестиционных операций», к которым относятся операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, т.е. сразу ограничиваются понятием долгосрочности. В соответствии с МСФО (IAS) 7 к инвестиционной деятельности, как и в ПБУ 23/11, относится деятельность, связанная с долгосрочными активами, и отличительной особенностью является то, что к этой деятельности могу относиться другие инвестиции, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
Определение финансовой деятельности, приведенное в МСФО (IAS) 7, также отличается от определения, отмеченного в ПБУ 23/11, а именно в международном стандарте дается более общее понятие финансовой деятельности, в соответствии с которым эта деятельность приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств предприятия. В ПБУ 23/11 денежные потоки от инвестиционных операций также влияют на размеры и структуру источников финансирования, однако, в российском стандарте данное определение конкретизируется тем, что рассматриваемая деятельность организации связанна с привлечением финансирования на долговой или долевой основе.
Движение денежных средств в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 23/11 осуществляется исключительно в рублях. В соответствии с МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств составляется в функциональной валюте организации: к сумме в иностранной валюте применяется обменный курс между функциональной и иностранной валютами на дату движения денежных средств. Также важно отметить, что согласно МСФО (IAS) 7 нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов валют, не являются движением денежных средств.
Наблюдаются различия в отнесении полученных дивидендов, так как в соответствии ПБУ 23/11 они входят в состав инвестиционных операций. В то время как в МСФО (IAS) 7 прописано, что полученные дивиденды относятся как к инвестиционной деятельности, потому что входят в состав доходов по инвестициям, так и к операционной деятельности, так как включаются в определение прибыли. В соответствии с МСФО (IAS) 7 выданные дивиденды входят в состав операционной деятельности, поскольку они включаются в определение убытков, и финансовой деятельности, так как являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. ПБУ 23/11 ставит ограничения и относит выданные дивиденды только к финансовым операциям, так как в результате их выплаты изменяется величина собственного капитала (что соответствует определению денежных потоков от финансовых операций).
Полученные проценты согласно ПБУ 23/11 отражаются в составе инвестиционной деятельности. В МСФО (IAS) 7 данные проценты более корректируются и относятся как к инвестиционной деятельности, так и к операционной. Рассматривая выплаченные проценты, можно заметить небольшие расхождения между российским и международным стандартами в отнесении их к той или иной деятельности предприятия. Например, в ПБУ 23/11 выплаченные проценты входят в состав текущих операций (в части, не связанной с инвестиционным активом) и инвестиционных операций (в части, включаемой в стоимость инвестиционных активов), но в МСФО (IAS) 7 данные проценты относятся к операционной деятельности, так как включаются в определение убытка, также входят в состав инвестиционной деятельности и в состав финансовой деятельности, потому что представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов.
Потоки денежных средств, возникающие в связи с налогами на прибыль, в соответствии с МСФО (IAS) 7 должны раскрываться отдельно и классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, в ПБУ 23/11 налог на прибыль также относится к текущим операциям.
В соответствии с МСФО (IAS) 7 инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные предприятия и совместное предпринимательство отражаются методом долевого участия или по фактическим затратам, а в соответствии с ПБУ 23/11- отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.
Отчет о движении денежных средств является основным источником для анализа денежных потоков организации. Основная цель отчета состоит в предоставлении информации об изменениях объема денежных средств и их эквивалентов, определении источников их поступления и направлений расходования для контроля за текущей деятельностью предприятия. Данные показатели находятся в зависимости от реального денежного оборота в виде потока денежных поступлений и платежей, отражаемых в бухгалтерской финансовой отчетности. Поэтому анализ отчета о движения денежных средств дополняет методику оценки платежеспособности и ликвидности и дает возможность реально оценить финансово-экономическое состояние предприятия. В этих целях можно использовать как прямой, так и косвенный метод.
Обращение денежных средств – это непрерывный во времени процесс, который совершается непосредственно на предприятиях, в организациях и учреждениях, поэтому важно, чтобы за денежными средствами был установлен постоянный, систематический, ежедневный внутрихозяйственный контроль. Руководитель и главный бухгалтер организации с учетом специфики деятельности организации, должны организовать, такую систему внутреннего контроля, которая смогла бы обеспечить наименьшие потери денежных средств.
В соответствии с федеральным законом № 115-ФЗ от 07.08.2001 (редакция от 08.11.2011) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600000 рублей либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600000 рублей, или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к одному из следующих видов операций [1]:
операции с денежными средствами в наличной форме;
зачисление или перевод на счет денежных средств, предоставление или получение кредита (займа), операции с ценными бумагами;
операции по банковским счетам (вкладам);
иные сделки с движимым имуществом.
К одной из важных составляющих системы внутреннего контроля за движением денежных средств организации относится раскрытие в бухгалтерской финансовой отчетности информации о рисках, поскольку они влияют на расходование денежных средств и тем самым на финансовое состояние организации. Рекомендации о необходимости раскрытия подобной информации прописаны в документе Минфина РФ №ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности».
В рассматриваемом документе №ПЗ-9/2012 Минфин РФ упоминает следующие виды финансовых рисков:
рыночные риски (риски изменения рыночных параметров, в частности, цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, др.), процентных ставок, курсов иностранных валют);
кредитные риски (риски неплатежей со стороны дебиторов);
риски ликвидности (риски неисполнения собственных обязательств перед кредиторами);
Таким образом, подведя итог выше изложенному, можно сделать вывод, что отечественная методология бухгалтерского учета, будучи построенной на основе МСФО (IAS) 7, все же имеет ряд отличий. Большинство различий проявляются в результате ограниченности сферы действия ПБУ 23/11 по сравнению с МСФО (IAS) 7 и противоречий в разнообразных понятиях, прописанных в российском и международном стандартах.
Отчет о движении денежных средств является основным источником для анализа денежных потоков организации и последующего внутрихозяйственного контроля за целесообразным расходованием денежных средств. К одной из составляющих системы внутреннего контроля за движением денежных средств организации относится раскрытие в бухгалтерской финансовой отчетности информации о рисках. В процессе хозяйственной деятельности организация возникают различные риски, способные существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности и на подготавливаемую организацией бухгалтерскую отчетность.
Литература:
- Российская Федерация. Законы. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем [Электронный ресурс]: Федеральный закон N 115-ФЗ от 7 августа 2001 года (в ред. от 08.11.2011 №308-ФЗ) // Система Консультант Плюс.
- Российская Федерация. Приказы Минфина России. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/11 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н// Система Консультант Плюс.
- Российская Федерация. Приказ. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс]: от 25 ноября 2011 года № 160н, (в ред. от 08.07.2012 №106н)// Система Консультант Плюс.
- Васильчук, О.И. Особенности бухгалтерского учета и экономического анализа предприятий бытового обслуживания населения [Текст]: учебное пособие / под редакцией О.И. Васильчук. – М.: Форум, 2011. – 408с. – (Высшее образование)
- Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ [Текст]: учебное пособие
/ под ред. Л. И. Ерохиной. О. И. Васильчук и др. – М.: Форум, 2011.- 495.- Сер. Высшее образование
