Введение

Современная практика налогового контроля демонстрирует устойчивое расширение имущественных последствий выездных налоговых проверок [2]. Если ранее основными результатами налогового контроля выступали доначисление налогов, пеней и штрафов, то в настоящее время все большее значение приобретает механизм привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности [3]. Данная тенденция обусловлена необходимостью обеспечения реального исполнения налоговых обязательств в условиях недостаточности имущества организации-должника.

Особую актуальность рассматриваемая тема приобрела после активного развития судебной практики по делам о банкротстве, в рамках которой налоговые органы получили возможность взыскивать задолженность не только с юридического лица, но и с его руководителей, участников и фактических бенефициаров [4]. При этом привлечение к субсидиарной ответственности все чаще используется независимо от наличия уголовного преследования за налоговые преступления.

Отдельные аспекты субсидиарной ответственности исследовались в трудах Е. А. Суханова, В. В. Витрянского, И. В. Ершовой, Д. В. Ломакина и других авторов [6; 7; 8; 9]. Вместе с тем в современной научной литературе недостаточно внимания уделено именно взаимосвязи выездной налоговой проверки и последующего механизма субсидиарного взыскания налоговой задолженности. Новизна настоящего исследования заключается в рассмотрении субсидиарной ответственности как самостоятельного инструмента налогового администрирования, выходящего за пределы классического института банкротства [7].

Методологическая основа исследования

Методологическую основу исследования составили общенаучные и специальные юридические методы. Формально-юридический метод использовался при анализе положений Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», а также актов Верховного Суда Российской Федерации [4].

Сравнительно-правовой метод позволил сопоставить налогово-правовые и банкротные механизмы взыскания задолженности. Системный подход применялся при исследовании взаимосвязи выездной налоговой проверки, процедур банкротства и института субсидиарной ответственности [3].

Эмпирическую базу исследования составили судебные акты арбитражных судов за 2021–2025 годы, статистические материалы Федеральной налоговой службы, а также сведения Единого федерального реестра сведений о банкротстве [11]. Анализу подвергались дела, в которых налоговая задолженность, установленная по итогам выездной налоговой проверки, становилась основанием для привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности [3].

Для обработки эмпирических данных использовались методы правового моделирования и статистического анализа. Особое внимание уделялось выявлению повторяющихся критериев недобросовестного поведения контролирующих лиц [10].

Эмпирическая часть и результаты исследования

Практика последних лет свидетельствует о существенном изменении подхода налоговых органов к взысканию задолженности, выявленной по результатам выездных налоговых проверок [10]. Если ранее основное внимание уделялось доначислению обязательных платежей непосредственно организации-налогоплательщику, то в настоящее время центр правоприменительной активности сместился в сторону установления лиц, фактически контролировавших финансово-хозяйственную деятельность должника. В результате этого институт субсидиарной ответственности стал использоваться как самостоятельный механизм возмещения ущерба бюджету [4].

Анализ материалов арбитражной практики показывает, что в большинстве случаев значительные налоговые доначисления становятся основанием для инициирования процедуры банкротства организации [11]. Налоговый орган, выступая одним из основных кредиторов, получает возможность использовать выводы выездной налоговой проверки в качестве доказательственной базы при обращении с заявлением о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности [3]. При этом сами материалы проверки приобретают значение не только налогового, но и процессуального доказательства, подтверждающего недобросовестный характер действий руководства организации [4].

Наиболее распространенной категорией споров являются дела, связанные с использованием формального документооборота и технических контрагентов [5]. В рамках выездных налоговых проверок налоговые органы устанавливают отсутствие реального исполнения сделок, фиктивный характер первичных документов, а также согласованность действий между участниками схемы минимизации налоговых обязательств [2]. Впоследствии указанные обстоятельства получают развитие уже в рамках дел о банкротстве, где суд оценивает не только сам факт налогового правонарушения, но и влияние действий контролирующих лиц на имущественное положение должника.

Судебная практика исходит из того, что систематическое использование организаций, не ведущих самостоятельной хозяйственной деятельности, свидетельствует о намеренном искажении налоговой отчетности и создании искусственного документооборота. При наличии подобных обстоятельств суды, как правило, приходят к выводу о невозможности удовлетворения требований кредиторов вследствие действий контролирующих лиц [10]. В результате налоговая задолженность рассматривается не как обычное последствие предпринимательского риска, а как итог целенаправленного поведения, повлекшего причинение ущерба публичным интересам [7].

Отдельного внимания заслуживают споры, связанные с дроблением бизнеса [10]. В ходе выездных налоговых проверок налоговые органы анализируют структуру взаимозависимых организаций, движение денежных средств, кадровую политику, единый характер управления и распределение хозяйственных функций между юридическими лицами. Если совокупность указанных обстоятельств свидетельствует об искусственном разделении бизнеса с целью сохранения специальных налоговых режимов либо уменьшения налоговой нагрузки, суды признают такую модель недобросовестной [5].

В делах данной категории особое значение приобретает вопрос определения круга контролирующих лиц [10]. Формальный статус участника либо руководителя организации перестал рассматриваться как единственный критерий контроля [9] Арбитражные суды все чаще исследуют фактическое влияние лица на принятие управленческих решений, распределение финансовых потоков и организацию хозяйственной деятельности. Это привело к расширению круга субъектов, привлекаемых к субсидиарной ответственности [3]. Наряду с директорами и участниками должника к ответственности привлекаются лица, осуществлявшие фактическое руководство компанией, бенефициары бизнеса, родственники руководителей и иные лица, через которых осуществлялось управление активами [4].

Существенное значение в современной судебной практике приобрела оценка поведения руководителя организации после завершения выездной налоговой проверки. Непередача бухгалтерской документации, отсутствие сведений о движении активов, сокрытие имущества либо совершение сделок по выводу ликвидных активов рассматриваются судами как самостоятельные основания для привлечения к субсидиарной ответственности [3]. При этом наличие подобных действий зачастую освобождает налоговый орган от необходимости детально доказывать причинно-следственную связь между конкретными решениями руководителя и наступившим банкротством должника, поскольку само создание препятствий для формирования конкурсной массы расценивается как недобросовестное поведение [5].

Проведенный анализ судебных актов позволяет выделить несколько устойчивых подходов, сформировавшихся в практике арбитражных судов.

Содержание судебных актов позволяет сделать вывод о постепенном изменении самой правовой природы субсидиарной ответственности [3]. Формально сохраняя гражданско-правовой характер, данный институт все более отчетливо приобретает признаки публично-правового механизма защиты фискальных интересов государства [7]. Это проявляется прежде всего в том, что основанием для привлечения к ответственности фактически становятся результаты налогового контроля, а сама процедура банкротства используется как инструмент последующего имущественного взыскания.

Одновременно прослеживается тенденция к снижению значения разграничения между налоговой и уголовной ответственностью. На практике отсутствие вступившего в законную силу обвинительного приговора не препятствует взысканию задолженности с контролирующих лиц [10]. Арбитражные суды исходят из самостоятельного характера института субсидиарной ответственности [4] и оценивают прежде всего экономические последствия действий руководства организации. В подобных условиях ключевое значение приобретает не наличие признаков преступления, а установление факта недобросовестного поведения, повлекшего невозможность исполнения налоговой обязанности.

Показательным является и изменение подхода к оценке предпринимательского риска. Если ранее ухудшение финансового состояния организации само по себе не рассматривалось как основание для привлечения руководителя к ответственности, то в современных условиях суды значительно строже оценивают действия контролирующих лиц в период возникновения налоговой задолженности [9]. Совершение сделок с признаками нерыночности, вывод ликвидного имущества, перераспределение финансовых потоков между взаимозависимыми структурами рассматриваются как действия, направленные на причинение ущерба кредиторам, включая государство.

Таким образом, результаты проведенного исследования подтверждают, что выездная налоговая проверка в настоящее время выступает не только формой налогового контроля, но и начальным этапом комплексного механизма имущественного преследования контролирующих лиц [10]. Сформировавшаяся судебная практика ориентирована на обеспечение реального взыскания налоговой задолженности и защиту публичных финансовых интересов, что существенно расширяет пределы применения института субсидиарной ответственности [3].

Заключение

Проведенное исследование позволяет сделать вывод о существенном изменении правовой роли субсидиарной ответственности в современной системе налогового контроля. В настоящее время данный институт выступает не только элементом банкротного механизма, но и самостоятельным способом компенсации бюджетных потерь, выявленных по итогам выездных налоговых проверок [10].

Установлено, что отсутствие уголовного преследования не исключает возможности возложения имущественной ответственности на контролирующих лиц [10]. Судебная практика ориентирована прежде всего на восстановление нарушенных имущественных интересов государства и обеспечение поступления обязательных платежей в бюджет.

Практическое значение результатов исследования заключается в необходимости формирования внутри организаций эффективной системы налогового комплаенса [8], обеспечения прозрачности финансово-хозяйственной деятельности и надлежащего хранения документации. Руководителям и собственникам бизнеса необходимо учитывать, что формальное отсутствие статуса участника схемы уклонения от налогообложения не гарантирует освобождения от субсидиарной ответственности [3].

Перспективы дальнейших исследований связаны с анализом соотношения субсидиарной ответственности и института взыскания убытков, а также с выработкой единых критериев определения фактического контроля над деятельностью должника.

Литература:

1. Конституция Российской Федерации. — Текст: электронный // pravo.gov.ru: [сайт]. — URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 03.06.2026).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. — Текст: непосредственный // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — С. Ст. 3824.
3. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». — Текст: электронный // consultant.ru: [сайт]. — URL:https://online.consultant.ru/riv/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=531404&cacheid=A558A4E25B951286E7ADDD96B0642FD7&mode=splus&rnd=5paI2w#rIW2TLVu8mx82b0r (дата обращения: 03.06.2026).
4. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве». — Текст: электронный // consultant.ru: [сайт]. — URL: https://online.consultant.ru/riv/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=522865&cacheid=C0AC6A9E8CAD0C66986C9F5F7573843D&mode=splus&rnd=5paI2w#d5v2TLVnsw7mR5vI (дата обращения: 03.06.2026).
5. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.01.2020 № 305-ЭС19–18285. — Текст: электронный // Контур.Норматив: [сайт]. — URL: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=7&documentId=356385 (дата обращения: 03.06.2026).
6. Суханов, Е. А. Гражданское право: учебник. Т. 1 / Е. А. Суханов. — М.: Статут, 2022. — Текст: непосредственный.
7. Несостоятельность (банкротство): Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / В. В. Витрянский, В. В. Бациев, А. В. Егоров [и др.]; под ред. В. В. Витрянского. 2-е изд., стер. М.: Статут, 2012. — Текст: непосредственный
8. Ершова, И. В. Государственное регулирование предпринимательской деятельности: учебник / И. В. Ершова, Е. Е. Енькова, О А и др Тарасенко. — М.: Проспект, 2020. — 224 с. с. — Текст: непосредственный.
9. Ломакин, Д. В. Проблемы гражданско-правовой ответственности субъектов, контролировавших исключенное из единого государственного реестра юридических лиц недействующее общество с ограниченной ответственностью / Д. В. Ломакин. — Текст: электронный // vestnikasmo.ru: [сайт]. — URL: https://vestnikasmo.ru/articles/problemy-grazhdansko-pravovoy-otvetstvennosti-subektov-kontrolirovavshih-isklyuchennoe-iz-edinogo-gosudarstvennogo-reestra-yuridicheskih-lits-nedeystvuyuschee-obschestvo/ (дата обращения: 03.06.2026).
10. Статистические данные о результатах налогового контроля. — Текст: электронный // nalog.gov.ru: [сайт]. — URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 03.06.2026).
11. Единый федеральный реестр сведений о банкротстве: статистические материалы и судебная практика. — Текст: электронный // fedresurs.ru: [сайт]. — URL: https://bankrot.fedresurs.ru/?utm_referrer=https: %2F %2Fwww.google.com %2F (дата обращения: 03.06.2026).