Цифровая трансформация гражданского оборота предопределила активное внедрение смарт-контрактов в различные сферы предпринимательской деятельности. Под смарт-контрактом в доктрине понимается программный код, обеспечивающий автоматическое наступление правовых последствий при выполнении заранее определенных условий. Наиболее успешно данная технология интегрируется в отношения, характеризующиеся высокой степенью формализации. Аудиторская деятельность, напротив, демонстрирует низкую восприимчивость к алгоритмизации, поскольку основана на профессиональном суждении исполнителя и строгом соблюдении стандартов, имеющих этический компонент [1, 2].

Проблема использования смарт-контрактов в договорах аудита лежит в плоскости квалификации данного феномена как сделки. С позиции цивилистики, сделка представляет собой волеизъявление, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ) [3]. Смарт-контракт фиксирует результат волеизъявления, однако не способен отразить весь спектр субъективных намерений сторон и согласовать существенные условия договора аудита [4]. Согласно ст. 432 ГК РФ, договор считается заключенным только при достижении соглашения по всем существенным условиям [5]. Предмет аудиторского договора включает не только указание на проверяемую отчетность, но и перечень подлежащих применению стандартов, объем выборки, сроки представления информации, порядок взаимодействия с персоналом аудируемого лица, условия привлечения экспертов (ст. 8 Федерального закона № 307-ФЗ) [6]. Программный код объективно не способен вместить данные категории в силу их оценочного характера. Отсутствие текстуально зафиксированного соглашения влечет риск признания договора незаключенным по основанию несогласованности существенных условий, что подтверждается формирующейся судебной практикой: в спорах, связанных с исполнением цифровых сделок, суды отдают приоритет письменной форме договора.

Риск конфликта автоматизма исполнения с императивными нормами законодательства об аудиторской деятельности представляется неустранимым на технологическом уровне. Аудиторское заключение, являясь официальным документом, порождающим юридические последствия, подлежит подписанию уполномоченным лицом аудиторской организации. Форма и содержание аудиторского заключения регламентированы федеральными стандартами (ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ) [7]. Внедрение сценария, при котором смарт-контракт автоматически признает обязательство исполненным и инициирует расчеты после поступления в распределенный реестр документа, создает ситуацию подмены профессионального суждения алгоритмом. Аудитор вправе отказаться от выражения мнения, модифицировать заключение, запросить дополнительные данные, приостановить исполнение при воспрепятствовании со стороны клиента (ст. 13 Федерального закона № 307-ФЗ) [8]. Автоматическое списание вознаграждения лишает заказчика права на оспаривание качества услуг, права на односторонний отказ от договора, права на удержание денежных средств до момента фактического получения надлежащего исполнения (ст. 328, 405, 723 ГК РФ), что противоречит нормам Гражданского кодекса, гарантирующим баланс интересов сторон [9, 10, 11].

Риски, связанные с соблюдением режима аудиторской тайны и законодательства о персональных данных, приобретают критическое значение при использовании распределенных реестров. В соответствии со ст. 9 Федерального закона № 307-ФЗ, аудиторские организации обязаны хранить тайну о любых сведениях, полученных при оказании услуг [12]. Использование блокчейн-сетей для фиксации фактов исполнения смарт-контракта предполагает внесение в неизменяемый реестр информации о сторонах сделки, предмете обязательства, стоимостных параметрах. Технологическая архитектура блокчейна вступает в противоречие с Федеральным законом № 152-ФЗ «О персональных данных», предусматривающим право субъекта на удаление информации (ст. 14) [13]. Размещение узлов верификации транзакций на территории иностранных государств квалифицируется как трансграничная передача данных, осуществляемая без соблюдения уведомительного порядка (ст. 12 Закона № 152-ФЗ) [14, 15].

Самостоятельный блок правовых рисков образуют проблемы применения общих положений обязательственного права. Действующее гражданское законодательство освобождает сторону от ответственности за неисполнение обязательства при наличии обстоятельств непреодолимой силы либо при доказанности отсутствия вины (ст. 401, 416 ГК РФ) [16,17]. Смарт-контракт, функционирующий в автономном режиме, лишен механизмов дифференциации правовых оснований неисполнения. Технический сбой в системе аудируемого лица, кибератака, ошибки в работе оракулов не могут быть распознаны кодом как форс-мажор. В Определении Верховного Суда РФ от 2020 года отмечено, что автоматическое исполнение обязательства не может служить препятствием для последующего оспаривания его оснований в суде, однако бремя доказывания ложится на заявителя. В отличие от текстуального договора, допускающего систематическое толкование (ст. 431 ГК РФ), программный код требует специальных познаний, а его интерпретация может быть неоднозначной [18].

Доктрина и формирующаяся арбитражная практика демонстрируют сдержанный подход: суды склонны признавать приоритет классического договора над программным кодом в случае выявления противоречий. Аудиторское заключение является публично значимым документом, его достоверность гарантируется саморегулируемыми организациями аудиторов (ст. 14, 17 Федерального закона № 307-ФЗ) [19,20]. Легализация смарт-контрактов в отсутствие специального законодательного регулирования создает угрозу для системы нормативного регулирования аудита.

Представляется возможным применение гибридной модели, при которой смарт-контракт выполняет технико-обеспечительную функцию при сохранении классического договора в качестве юридически значимого основания сделки. Юридически значимым документом остается подписанный сторонами договор на бумажном носителе или в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями (ст. 434 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона № 63-ФЗ) [21, 22]. Смарт-контракт в данной модели выступает инструментом автоматизации расчетов, аналогичным по правовой природе аккредитиву (ст. 867 ГК РФ) или условному депонированию (ст. 926.1 ГК РФ) [23, 24]. Исполнение смарт-контракта осуществляется только после подтверждения оракулом юридически значимого факта — подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

Для целей налогообложения расходы на аудиторские услуги признаются экономически обоснованными при соответствии требованиям ст. 252 НК РФ [25]. При использовании гибридной модели с применением смарт-контракта документальным подтверждением затрат выступает классический договор и акт сдачи-приемки, что позволяет учитывать расходы в соответствии с (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) как расходы на консультационные услуги [26].

Литература:

1. Шайдулина В. К. Трансформация договорного права в условиях цифровой экономики. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/transformatsiya-dogovornogo-prava-v-usloviyah-tsifrovoy-ekonomiki/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)

2. Маринина М. Д. Основные проблемы и перспективы процесса цифровизации аудита. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osnovnye-problemy-i-perspektivy-protsessa-tsifrovizatsii-audita/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)

3. Статья 153 ГК. РФ. «Понятие сделки (действующая сделка)». URL: https://www.zakonrf.info/gk/153/ (Дата обращения: 22.02.2026)

4. Русских С. С. Проблемы и перспективы внедрения смарт-контрактов в предпринимательские договорные правоотношения. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-i-perspektivy-vnedreniya-smart-kontraktov-v-predprinimatelskie-dogovornye-pravootnosheniya/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)

5. Статья 432 ГК. РФ. «Основные положения о заключении договора». URL: https://sudact.ru/law/gk-rf-chast1/razdel-iii/podrazdel-2_1/glava-28/statia-432/ (Дата обращения: 22.02.2026)

6. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 8 (независимость аудиторских организаций, аудиторов). URL: https://www.zakonrf.info/zakon-ob-auditorskoy-deyatelnosti/8/ (Дата обращения: 22.02.2026)

7. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 7 (Требования к аудиторским процедурам, устанавливаемые саморегулируемой организацией аудиторов). URL: https://minfin.gov.ru/ru/document?id_4=27180-federalnyi_zakon_ot_30.12.2008__307-fz_ob_auditorskoi_deyatelnosti (Дата обращения: 22.02.2026)

8. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 13 (права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора). URL: https://www.zakonrf.info/zakon-ob-auditorskoy-deyatelnosti/13/ (Дата обращения: 22.02.2026)

9. Статья 328 ГК. РФ. «Встречное исполнение обязательства». URL: https://www.zakonrf.info/gk/328/ (Дата обращения: 14.02.2026)

10. Статья 405 ГК. РФ. «Просрочка должника». URL: https://www.zakonrf.info/gk/405/ (Дата обращения: 22.02.2026)

11. Статья 723 ГК. РФ. «Ответственность подрядчика за ненадлежащее качество работы». URL: https://sudact.ru/law/gk-rf-chast2/razdel-iv/glava-37/ss-1_3/statia-723/ (Дата обращения: 22.02.2026)

12. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 9 (Аудиторская тайна). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/84372aa340356b9fdc04e8d2d06d2f67fe3efae9/ (Дата обращения: 22.02.2026)

13. Федеральный закон «о персональных данных» от 27.07.2006 № 152-ФЗ, ст. 14 (право субъекта персональных данных на доступ к его персональным данным). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_61801/34585db685164ddd73440bf08348903bff6715aa/ (Дата обращения: 22.02.2026)

14. Федеральный закон «о персональных данных» от 27.07.2006 № 152-ФЗ, ст. 12 (трансграничная передача персональных данных). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_61801/e4ebbe1780de623c7cf32a59ca82a7bb523a25dd/ (Дата обращения: 22.02.2026)

15. Статья 401 ГК РФ. «Основания ответственности за нарушения обязательства». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/94ebfa384dd37d9377ee7b78ab23c150ff69e5b4/ (Дата обращения: 22.02.2026)

16. Статья 416 ГК РФ. «Прекращение обязательства невозможностью исполнения». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/bbd2d71a24d486824488be8b9ddaafd5262c2e5b/ (Дата обращения: 22.02.2026)

17. Шалабаев Б. С. Практические проблемы применения смарт-контрактов в гражданском обороте российской Федерации. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/prakticheskie-problemy-primeneniya-smart-kontraktov-v-grazhdanskom-oborote-rossiyskoy-federatsii/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)

18. Статья 431 ГК РФ. «Толкование договора». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/44e7bdf9e5f734faf41d0ac516872d11b0b52366/ (Дата обращения: 22.02.2026)

19. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 14 (Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/8dae472917b6acb2d7b1869d2b9e4004b0729009/ (Дата обращения: 22.02.2026)

20. Федеральный закон «об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, ст. 17 (Саморегулируемая организация аудиторов). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/a6bd7e916b490a2665861154e4fc11528f883994/ (Дата обращения: 22.02.2026)

21. Статья 434 ГК РФ. «Форма договора». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/08b8673b58e230c76f61b3a81736d4b2fd9ea3d2/ (Дата обращения: 22.02.2026)

22. Федеральный закон «об электронной подписки» от 06.04.2011 № 63-ФЗ, ст. 6 (Условие признания электронных документов, подписанных электронной подписью, равнозначными документами на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_112701/ (Дата обращения: 22.02.2026)

23. Статья 867 ГК РФ. «Общее положение по расчёту аккредитиву». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/bbb41480e7d427b19ba268effd2c523cbeabf40c/ (Дата обращения: 22.02.2026)

24. Статья 926.1 ГК РФ. «Договор условного депонирования (эскроу)». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/4ddbf6963b9039ba24744f42294063c7ea1dfcca/ (Дата обращения: 22.02.2026)

25. Статья 252 НК РФ. «Расходы. Группировка расходов». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ef9b3e2f8e3046127b2ef57fccf5141b694e2138/ (Дата обращения: 22.02.2026)

26. Статья 264 НК РФ. «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/3fdee9a04c76f1af1e084502759523cd77da7d16/ (Дата обращения: 22.02.2026)