Развитие цифровой экономики актуализирует проблему допустимости новых технологий фиксации исполнения обязательств. В сфере аудиторской деятельности, где результат услуг выражен в аналитическом отчете или заключении, определяющее значение приобретает достоверная фиксация момента передачи результата и его содержания. Применение технологии блокчейн для указанных целей создает условия для минимизации споров о качестве и своевременности оказания услуг [1].
Фиксация результатов аудита в распределенном реестре подлежит оценке через нормы о форме сделки и способах исполнения обязательств. Согласно статье 160 ГК РФ, письменная форма сделки считается соблюденной при ее совершении с помощью электронных либо иных технических средств, позволяющих воспроизвести на материальном носителе в неизменном виде содержание сделки [2]. Технология блокчейн, обеспечивающая неизменность хеша документа, соответствует данному критерию, позволяя идентифицировать отчет аудитора и подтвердить отсутствие его модификации после внесения в реестр. Внесение хеша итогового аудиторского отчета в распределенный реестр предоставляет заказчику возможность верифицировать подлинность документа [3].
В рамках договора возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ) надлежащее исполнение обязательства исполнителя сопряжено с фактом передачи результата заказчику [4]. Использование блокчейн-платформы позволяет зафиксировать момент такой передачи (timestamp) и факт доступа заказчика к отчету, что может выступать доказательством в суде. В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.03.2021 № Ф05–2501/21 суд указал на необходимость буквального толкования условий договора об объеме переданной информации [5]. При условии, что договором сторон предусмотрено внесение электронной цифровой подписи или хеша документа в блокчейн в качестве надлежащего способа исполнения, такой порядок, основанный на принципе свободы договора (статья 421 ГК РФ), подлежит приоритетному применению [6].
Признание записей в блокчейне в качестве судебных доказательств имеет существенное процессуальное значение. Арбитражный процессуальный кодекс РФ относит к письменным доказательствам документы, полученные с помощью электронной связи (часть 3 статьи 75 АПК РФ) [7]. Судебная практика требует подтверждения достоверности таких доказательств. В Определении Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 305-КГ18–22012, рассматривая вопросы документального подтверждения, суд поддержал позицию, согласно которой данные, позволяющие достоверно установить обстоятельства дела, могут быть приняты судом [8]. Технология блокчейн, исключающая возможность последующего подлога, повышает доказательственную силу представленного документа по сравнению с простым электронным файлом.
Налогово-правовой аспект использования блокчейна для фиксации результатов аудита связан с подтверждением экономической обоснованности расходов. Согласно статье 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты [9]. Применение блокчейна не создает новых налоговых рисков при условии составления документов, подтверждающих расходы (акты, отчеты), в соответствии с законодательством РФ. Наличие хеша документа в блокчейне может служить дополнительным аргументом в налоговом споре для подтверждения реальности хозяйственной операции и неизменности первичных документов, что снижает риски претензий по статье 54.1 НК РФ [10].
Проблемным остается вопрос определения момента признания расходов на аудит при использовании блокчейна. Если договором предусмотрено исполнение обязательства в момент внесения результата в реестр и предоставления заказчику доступа, именно с этой даты следует исчислять период для признания расходов в налоговом учете. В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2020 № Ф06–65169/20 суд подчеркнул право сторон самостоятельно определять порядок приемки услуг, руководствуясь статьей 421 ГК РФ [11]. Порядок фиксации в блокчейне, будучи согласованным сторонами, не противоречит налоговым нормам, а конкретизирует момент исполнения.
Квалификация отношений по фиксации результата в блокчейне также требует анализа рисков признания договора смешанным или непоименованным. Использование смарт-контракта для автоматизации расчетов за услуги аудита может привести к появлению в договоре элементов как оказания услуг (глава 39 ГК РФ), так и цифрового взаимодействия, регулируемого нормами об электронных сделках (статья 160 ГК РФ) [12]. В юридической литературе отмечается комплексная природа таких соглашений, требующая четкого определения предмета договора [13]. А. А. Ситник указывает, что применение цифровых инструментов в договорной работе не меняет существа обязательства, а лишь модифицирует способ его исполнения, что не требует изменения правовой квалификации основной услуги [14].
Технология блокчейн может быть интегрирована в договорное регулирование аудита как способ фиксации результатов исполнения. Для минимизации рисков сторонам рекомендуется включать в договор положение о возможности подписания акта путем обмена данными в распределенном реестре, а также указание на то, что хеш-сумма отчета служит его неотъемлемой характеристикой. Для целей налогового учета момент признания расходов следует связывать с фиксацией результата в блокчейне, что соответствует критерию документальной подтвержденности затрат.
Литература:
1. Шайдулина В. К. Трансформация договорного права в условиях цифровой экономики. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/transformatsiya-dogovornogo-prava-v-usloviyah-tsifrovoy-ekonomiki/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
2. Статья 160 ГК РФ. «Письменная форма сделки». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/95f9ba225766dcfec8461f257ed0b179d032c5b7/ (Дата обращения: 22.02.2026)
3. Лановая Е. А. Правовое регулирование блокчейн. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/pravovoe-regulirovanie-blokcheyn/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
4. Глава 39 ГК РФ. «Возмездное оказание услуг». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_9027/dcddd3f582c1637141ba49e1333bff73186d6301/ (Дата обращения: 22.02.2026)
5. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15 марта 2021 г. № Ф05–2501/21 по делу № А40–122156/2020. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/69033177/ (Дата обращения: 22.02.2026)
6. Статья 421 ГК РФ. «Свобода договора». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/ad08909251f4d26ebc935648e4e708a31e160348/ (Дата обращения: 22.02.2026)
7. Статья 75 АПК РФ. «Письменные доказательства». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_37800/885ff518675d7a766e590386e31a923e524c513a/ (Дата обращения: 22.02.2026)
8. Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 305-КГ18–22012 по делу № А41–5044/2018. URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-verkhovnogo-suda-rf-ot-25122018-n-305-kg18–22012-po-delu-n-a41–50442018/ (Дата обращения: 22.02.2026)
9. Статья 252 НК РФ. «Расходы. Группировка расходов». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ef9b3e2f8e3046127b2ef57fccf5141b694e2138/ (Дата обращения: 22.02.2026)
10. Статья 54.1 НК РФ. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/456468126824fd90201c25b3613aed69768da607/ (Дата обращения: 22.02.2026)
11. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2020 г. № Ф06–65169/20 по делу № А55–32444/2019. URL: https://base.garant.ru/39323407/ (Дата обращения: 22.02.2026)
12. Статья 160 ГК РФ. «Письменная форма сделки». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/95f9ba225766dcfec8461f257ed0b179d032c5b7/ (Дата обращения: 22.02.2026)
13. С. М. Бычкова, В. В. Скобара, З. З. Юлдашев. Инвестиционный контроль и аудит в экономических субъектах. URL: https://www.researchgate.net/publication/330563643_INVESTICIONNYJ_KONTROL_I_AUDIT_V_EKONOMICESKIH_SUBEKTAH#fullTextFileContent (Дата обращения: 22.02.2026)
14. Шалагинова И. В., Савельев Д. Б. Правовое регулирование аудиторской деятельности. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/pravovoe-regulirovanie-auditorskoy-deyatelnosti-1/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
