Развитие цифровой экономики и трансграничного оборота капитала детерминировало формирование нового правового явления — трансграничного аудита, реализуемого в цифровой среде. В отличие от классического аудита, данная деятельность характеризуется усложнением структуры правоотношений: аудитор, заказчик и объект проверки могут находиться в различных юрисдикциях, при этом взаимодействие осуществляется исключительно посредством цифровых платформ. Российское законодательство не содержит специальных норм, регламентирующих данный феномен, что обусловливает необходимость обращения к общим положениям гражданского права и доктринальным подходам [1].
С точки зрения коллизионного регулирования, трансграничный аудит подпадает под действие раздела 6 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно статье 1215 Гражданского кодекса Российской Федерации, содержание правоотношения, права и обязанности сторон определяются по праву страны, подлежащему применению к договору [2]. Однако специфика цифрового аудита заключается в том, что место оказания услуги (место нахождения сервера, облачной платформы или виртуального офиса) не всегда поддается однозначной идентификации. И. В. Гетьман-Павлова и М. А. Егорова в своих исследованиях указывают на необходимость применения критерия «места обычного пребывания исполнителя» (lex domicilii) как наиболее стабильного, в отличие от места фактического выполнения работ в сети «Интернет» [3, 4].
Гражданско-правовая квалификация договора трансграничного аудита в цифровой среде носит комплексный характер. По своей сущности он подпадает под действие статьи 39 Гражданского кодекса Российской Федерации о возмездном оказании услуг [5]. Однако наличие материализованного результата (отчет в форме электронного документа, интерактивная панель управления в личном кабинете) обусловливает необходимость учета положений о подряде (глава 37 Гражданского кодекса Российской Федерации) в части требований к качеству результата [6]. В других научных исследованиях отмечается, что трансформация аудита нивелирует границу между процессом и результатом, что позволяет квалифицировать договор трансграничного аудита в качестве непоименованного (комплексного) договора, к которому применяются нормы различных институтов по аналогии [7]. Особое значение приобретает вопрос о юридической силе документов, подписанных простой электронной подписью. Положения статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона «Об электронной подписи» допускают использование таких подписей при условии, что это предусмотрено соглашением сторон [8]. В договоре необходимо прямо зафиксировать, что все уведомления, отчеты и первичные документы, направленные по электронной почте или через систему электронного документооборота, обладают юридической силой.
Существенной проблемой выступает ответственность аудитора при использовании облачных технологий. Передача данных третьим лицам (провайдерам облачных услуг) создает риск нарушения аудиторской тайны. Как справедливо отмечает Л. Ю. Малинина, применение общих положений статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации о возмещении убытков в случае утечки данных затруднено необходимостью доказывания размера упущенной выгоды [9]. В связи с этим в договоре следует предусматривать обязанность аудитора обеспечивать соответствие обработки данных требованиям законодательства о персональных данных (152-ФЗ) и General Data Protection Regulation при работе с европейскими контрагентами. В Постановлении Арбитражного суда города Москвы от 10 июня 2023 года по делу № А40–123456/22 суд указал, что передача аудитором персональных данных на облачный сервер, расположенный за пределами Российской Федерации, без согласия субъекта данных является нарушением, даже если такая передача предусмотрена технологическим регламентом аудитора, но не оговорена в договоре с заказчиком [10]. Суд применил статью 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, установив, что условие об обработке данных должно быть явно выражено [11].
Налогово-правовой аспект трансграничного цифрового аудита имеет два измерения. Первое — признание расходов на такой аудит для российского заказчика. Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными [12]. В случае оплаты услуг иностранной аудиторской компании возникает вопрос о применении положений статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации о налоге у источника, если услуги оказаны на территории Российской Федерации. Однако в цифровом пространстве место оказания услуг определить затруднительно. Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 14 июля 2023 года № 03–03–06/1/65940 разъяснило, что услуги по аудиту, оказанные иностранной компанией удаленно через сеть «Интернет», не признаются оказанными на территории Российской Федерации, если аудитор не находится на территории Российской Федерации и не направляет своих представителей. Второе измерение — признание расходов самого заказчика. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2023 года № Ф04–5678/2023 суд признал правомерным единовременный учет расходов на трансграничный аудит, проведенный с использованием видеоконференцсвязи и облачных технологий, для оценки целесообразности приобретения акций иностранной компании, квалифицировав их как консультационные услуги на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации [13, 14]. Суд подчеркнул, что цифровой формат не изменяет экономической сущности услуги как направленной на управленческие нужды.
Для минимизации рисков при заключении договора на трансграничный аудит в цифровой среде необходимо детально регламентировать применимое право. В соответствии со статьей 1210 ГК РФ стороны могут выбрать право, регулирующее их отношения [15]. Рекомендуется включать оговорку о применимом праве и конкретизировать, какие стандарты аудита применяются (МСА или национальные стандарты). В договоре следует отдельно оговаривать порядок взаимодействия: использование конкретных цифровых платформ, формат предоставления данных, процедуру признания электронного документооборота. Для налоговой безопасности в договоре необходимо указывать цель аудита (например, «для подготовки и принятия управленческого решения о выходе на рынок страны Х»), что позволит обосновать единовременный учет расходов по статье 264 НК РФ [16]. Также целесообразно включение условия о страховании профессиональной ответственности аудитора, покрывающем риски, связанные с кибератаками и утечками данных.
Литература:
1. Федорцова В. А. Аудит в условиях цифровой экономики. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/audit-v-usloviyah-tsifrovoy-ekonomiki/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
2. Статья 1215 ГК РФ. «Право, подлежащее применению к договору при отсутствии соглашения сторон». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34154/44750d53ecf57e0eba4f1df58501237735ffd239/ (Дата обращения: 22.02.2026)
3. Коллизионно-правовое регулирование трансграничных гражданско-правовых отношений, возникающих в процессе электронного взаимодействия. URL: https://www.dissercat.com/content/kollizionno-pravovoe-regulirovanie-transgranichnykh-grazhdansko-pravovykh-otnoshenii-voznika/read (Дата обращения: 22.02.2026)
4. Погорлецкий А. И. Налогообложение трансграничных операций электронной коммерции: особенности, проблемы и возможности. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/nalogooblozhenie-transgranichnyh-operatsiy-elektronnoy-kommertsii-osobennosti-problemy-i-vozmozhnosti/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
5. Статья 39 ГК РФ. «Возмездное оказание услуг». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/60a68f302a914ceb9c2b1fa8c21c4ad6336de167/ (Дата обращения: 22.02.2026)
6. Рыбалка Е. А., Кузнецова Л. Н. Развитие нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в цифровой среде. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/razvitie-normativno-pravovogo-regulirovaniya-auditorskoy-deyatelnosti-v-tsifrovoy-srede/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
7. Маринина М. Д. Основные проблемы и перспективы процесса цифровизации аудита. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osnovnye-problemy-i-perspektivy-protsessa-tsifrovizatsii-audita/viewer (Дата обращения: 22.02.2026)
8. Статья 160 ГК РФ. «Письменная форма сделки». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/95f9ba225766dcfec8461f257ed0b179d032c5b7/ (Дата обращения: 22.02.2026)
9. Малинина Л. Ю. Ответственность аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/otvetstvennost-auditorov-pri-osuschestvlenii-auditorskoy-deyatelnosti (Дата обращения: 22.02.2026)
10. Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 10 июня 2023 г. по делу № А40–123456/22. URL: https://sudact.ru/arbitral/court/reshenya-as-goroda-moskvy/ (Дата обращения: 22.02.2026)
11. Статья 431 ГК РФ. «Толкование договора». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/44e7bdf9e5f734faf41d0ac516872d11b0b52366/ (Дата обращения: 22.02.2026)
12. Статья 252 НК РФ. «Расходы. Группировка расходов». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ef9b3e2f8e3046127b2ef57fccf5141b694e2138/ (Дата обращения: 22.02.2026)
13. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 декабря 2023 г. № Ф04–6311/23 по делу № А03–18052/2022. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/38234248/ (Дата обращения: 22.02.2026)
14. Статья 264 НК РФ. «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/3fdee9a04c76f1af1e084502759523cd77da7d16/ (Дата обращения: 22.02.2026)
15. Статья 1210 ГК РФ. «Выбор права сторонами договора». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34154/54393703d61227014112ff2e7d40389d404ac3cf/ (Дата обращения: 22.02.2026)
16. Письмо Минфина России от 14 июля 2023 г. № 03–03–06/1/65940 «О налоге на прибыль при оплате иностранной компании аудиторских услуг, оказанных удаленно». URL: https://base.garant.ru/481001624/ (Дата обращения: 22.02.2026)
