Налоговый контроль представляет собой ключевой элемент налогового администрирования, обеспечивающий реализацию фискальной функции государства и соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. В условиях динамичного развития экономических отношений и цифровизации налогового администрирования особую актуальность приобретают вопросы процедурного обеспечения контрольной деятельности налоговых органов, соблюдения баланса между эффективностью налогового контроля и защитой прав налогоплательщиков.

Согласно официальным данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации, в 2024 году наблюдается устойчивая тенденция к сокращению количества выездных налоговых проверок при одновременном увеличении средних сумм доначислений по их результатам. Так, в первом квартале 2025 года в целом по Российской Федерации было проведено 1148 выездных проверок организаций, из которых результативными признаны 1131 проверка [1]. Средняя сумма дополнительно начисленных налогов на одну результативную выездную проверку организаций по России за 2024 год составила 65 миллионов рублей, что на 3 процента больше показателя 2023 года. В столичном регионе данный показатель достиг 101 миллиона рублей, продемонстрировав увеличение на 20 процентов по сравнению с предыдущим периодом [1].

Представленная статистика свидетельствует о качественной трансформации системы налогового контроля, где на смену массовым проверкам приходит точечный, риск-ориентированный подход, основанный на глубокой аналитике и предпроверочном анализе деятельности налогоплательщиков. Данная тенденция, с одной стороны, повышает эффективность использования ресурсов налоговых органов, а с другой — усиливает значимость процедурных гарантий для налогоплательщиков, попадающих в сферу налогового контроля.

Налоговые проверки представляют собой основную форму налогового контроля, посредством которой налоговые органы осуществляют надзор за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах [2, с. 1]. Правовое регулирование порядка проведения налоговых проверок осуществляется статьями 87–101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), которые определяют основные принципы, формы и процедуры контрольной деятельности налоговых органов.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов [3, с. 1]. Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок: камеральные налоговые проверки (статья 88 НК РФ) и выездные налоговые проверки (статья 89 НК РФ) [4, с. 1]. Каждый из указанных видов проверок обладает специфическими характеристиками, определяющими их место и роль в системе налогового контроля.

Представляется необходимым подчеркнуть, что выездная и камеральная проверки имеют различные предметы и включают в себя различные комплексы контрольных мероприятий. Выездная налоговая проверка предусматривает более широкие контрольные полномочия налогового органа, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, по сравнению с камеральной налоговой проверкой. Принципиальное различие между ними состоит в предмете и составе допустимых контрольных мероприятий, поскольку выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений законодательства о налогах и сборах, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов [5, с. 3].

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа [6, с. 1]. При этом, пунктом 7 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено этой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ [7, с. 2].

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа [8, с. 1]. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки [9, с. 2].

Современная практика налогового контроля демонстрирует смещение акцента с выездных на камеральные налоговые проверки, что обусловлено развитием информационных технологий и автоматизированных систем контроля. Как отмечают специалисты, в настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, так как все возрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков. Налоговый контроль в форме выездных налоговых проверок проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков, отвечающих специальным признакам (индикаторам, налоговым рискам), свидетельствующим, что в их деятельности возможны нарушения законодательства о налогах и сборах [10, с. 2].

Представленная в налоговый орган первичная или уточнённая декларация уже является основанием для проведения камеральной проверки. Уведомление о начале камеральной проверки налогоплательщику не направляется. Проверка деклараций происходит автоматически по контрольным соотношениям с использованием современных информационных систем, таких как АСК НДС-3, СУР АСК, АИС «Налог-3» [11, с. 2].

Основная цель камерального контроля заключается в том, чтобы налогоплательщики самостоятельно исправили ошибки, устранили нарушения и доплатили суммы налогов. Камеральная проверка проводится в течение трёх месяцев со дня представления декларации в налоговый орган. Камеральная проверка декларации по НДС проводится в течение двух месяцев со дня представления этой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ). Если в ходе камеральной проверки обнаружатся признаки возможного налогового нарушения, срок проверки может быть продлён до трёх месяцев со дня представления декларации по НДС [12, с. 3].

Важно отметить, что через общую камеральную проверку проходят все налогоплательщики, которые сдают в налоговую декларации и другую отчётность. Однако поводом для углублённой проверки бизнеса со стороны ФНС могут стать неувязки в показателях, разрыв в цепочке начисления налогов или возмещение НДС. Кроме того, после камеральной проверки налоговая может назначить выездную проверку в соответствии со статьей 89 НК РФ [13, с. 2].

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных статьей 88 НК РФ. Все случаи, когда могут быть запрошены документы в рамках камеральной проверки, предусмотрены в статье 88 НК РФ. Срок на исполнение требования составляет 10 рабочих дней [14, с. 4].

Иное противоречит сущности камеральной налоговой проверки и выходит за пределы конкретных полномочий должностных лиц налоговых органов, предоставленных им при проведении камеральной проверки. Установление соответствия представленной отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, для проведения которой НК РФ предусмотрен особый порядок [15, с. 3].

Представляется обоснованным вывод о том, что законодательное ограничение прав налоговых органов по истребованию документов в рамках камеральной проверки направлено на обеспечение баланса частных и публичных интересов, защиту прав налогоплательщиков от избыточного административного давления при одновременном сохранении эффективности налогового контроля.

Выездная налоговая проверка представляет собой наиболее глубокую и всестороннюю форму налогового контроля, предполагающую непосредственное присутствие должностных лиц налоговых органов на территории налогоплательщика и проведение широкого спектра контрольных мероприятий. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или налоговый орган, уполномоченный федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов [16, с. 2].

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом [17, с. 3].

Статистические данные свидетельствуют о существенном сокращении количества выездных налоговых проверок за последние годы при одновременном увеличении их результативности. За десять лет количество выездных проверок снизилось в десять раз. Основное снижение числа пришлось на 2015–2019 годы, и далее число проверок стало снижаться более медленными темпами [18, с. 1].

Так, в 2024 году проведено менее пяти тысяч выездных проверок (на 10 процентов меньше по сравнению с 2023 годом), по результатам которых доначислено 293 миллиарда рублей налогов (без учета штрафов и пени). При этом средний объем доначислений по проверке составил примерно 60 миллионов рублей [19, с. 2].

Указанная тенденция свидетельствует о переходе налоговых органов к качественно новой модели контрольной деятельности, основанной на использовании аналитических процедур и систем предпроверочного анализа, которые помогают выявлять зоны риска и использовать человеческие ресурсы ФНС более эффективно. Более половины доначислений приходится на НДС (60 процентов), 33 процента — на налог на прибыль. Приходят с выездной проверкой к тем компаниям, которые попали на радары риск-ориентированных систем ФНС, то есть еще до выездной проверки известны правонарушения и даже суммы возможных доначислений [20, с. 3].

Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3–06/333@ установлено 12 критериев, по которым налоговая может принять решение о выездной проверке. Подозрения могут вызвать, например, низкая налоговая нагрузка, деятельность, убыточная более двух лет, большие налоговые вычеты, рост расходов по сравнению с доходами [21, с. 3].

Одной из актуальных проблем правоприменительной практики является вопрос о последствиях нарушения налоговыми органами процедурных сроков при проведении налоговых проверок, рассмотрении их материалов и принятии решений. В настоящее время имеется негативная для налогоплательщиков судебная практика: нарушение сроков налоговой проверки (процедурных) со стороны налогового органа, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, оформлением их результатов, рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по пункту 14 статьи 101 НК РФ и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика [22, с. 1].

Представляется, что обжалование налогоплательщиком разного рода бездействий налоговых органов, связанных с нарушением процедурных сроков на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по ней, а также оспаривание итогов самой налоговой проверки по подобным основаниям в настоящее время не имеет какого-либо практического смысла [23, с. 2]. Причем зачастую арбитражные суды полагают, что нарушения сроков налоговой проверки не влекут для налогового органа негативных правовых последствий, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению экспертов, выводы Верховного Суда Российской Федерации пока кардинально не влияют на сложившуюся практику, когда повсеместно налоговые органы затягивают разного рода процедурные сроки (на проведение налоговых проверок, на вынесение и направление налогоплательщику актов и решений по итогам налоговой проверки и тому подобное), поскольку довольно редко подобные нарушения сроков превышают обозначенный Верховным Судом РФ двухлетний предельный срок для взыскания налоговых доначислений, а если и превышают — суды продолжают поддерживать налоговый орган [24, с. 4].

Другой важной проблемой является систематическое нарушение процедурных норм при осуществлении налогового контроля и возбуждении производства по делам о налоговых правонарушениях. При определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы положениям Конституции Российской Федерации [25, с. 3].

Эффективная защита прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок представляет собой важнейший элемент обеспечения баланса публичных и частных интересов в сфере налоговых правоотношений. В некоторых случаях выводы налоговиков могут быть ошибочными — из-за допущения неумышленных ошибок или злоупотребления своими полномочиями. Для таких случаев в НК РФ предусмотрена статья 137, закрепляющая право налогоплательщиков на обжалование [26, с. 1].

Обжаловать можно не только акты налоговых органов ненормативного характера, но и действия, бездействие проверяющих, если при этом нарушаются права организации. Порядку обжалования посвящена глава VII НК РФ. Для обжалования решения налоговых органов предусмотрен обязательный досудебный порядок [27, с. 2].

С 1 января 2025 года вступил в силу Федеральный закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ об упрощении порядка обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов. Теперь обжаловать действия налоговиков можно в той же налоговой инспекции, которая и приняла спорный акт, а сроки рассмотрения жалобы сокращены в несколько раз [28, с. 1].

Согласно статье 140.1 НК РФ право на упрощенное обжалование действий и решений налоговых органов предоставлено как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и налогоплательщикам-физическим лицам. Упрощенные жалобы можно направлять в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика, а рассматривать их должны в сокращенные сроки [29, с. 2].

Важно подчеркнуть, что нельзя обжаловать в упрощенном порядке решения налоговых органов, принятые в соответствии со статьями 101 и 101.4 НК РФ. Таким образом, упрощенный порядок не распространяется на обжалование решений, вынесенных по итогам проведенных налоговых проверок, и решений о привлечении лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение [30, с. 3].

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения [31, с. 1].

Практика налоговых юристов показывает, что многие доначисления по актам налоговых проверок можно оспорить на стадии досудебного разбирательства. В 2024 году удовлетворено 26 процентов жалоб на акты проверок. Успешными признаются жалобы при наличии процессуальных нарушений, неправомерной налоговой реконструкции и противоречий с судебной практикой [32, с. 2].

Обратите внимание, что с 01.01.2025 досудебное обжалование будет обязательно также перед подачей иска в суд с требованием имущественного характера, возникшим в результате реализации актов налоговых органов ненормативного характера (за исключением актов ФНС России), а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов [33, с. 4].

Проведенное исследование процедурных аспектов проведения налоговых проверок в Российской Федерации позволяет сформулировать следующие выводы.

Во-первых, современная система налогового контроля переживает период качественной трансформации, характеризующейся переходом от массовых проверок к точечному, риск-ориентированному подходу. Статистические данные свидетельствуют о десятикратном сокращении количества выездных налоговых проверок за последнее десятилетие при одновременном существенном увеличении средних сумм доначислений, что подтверждает повышение эффективности контрольной деятельности налоговых органов.

Во-вторых, цифровизация налогового администрирования и внедрение автоматизированных систем контроля (АСК НДС-3, СУР АСК, АИС «Налог-3») существенно расширили возможности налоговых органов по проведению аналитической работы и предпроверочного анализа, что позволяет выявлять налоговые риски на ранних стадиях и стимулировать налогоплательщиков к добровольному уточнению налоговых обязательств.

В-третьих, несмотря на развитие правовой регламентации процедур налогового контроля, сохраняются существенные проблемы в правоприменительной практике. Особую озабоченность вызывает позиция судов, согласно которой нарушение налоговыми органами процедурных сроков не является безусловным основанием для отмены решений по результатам налоговых проверок. Такой подход создает предпосылки для ослабления процессуальных гарантий прав налогоплательщиков и может способствовать злоупотреблениям со стороны контролирующих органов.

Дальнейшее развитие системы налогового контроля должно осуществляться с соблюдением баланса между необходимостью обеспечения эффективности фискальной функции государства и защитой прав и законных интересов налогоплательщиков. Только при соблюдении данного условия возможно формирование эффективной и справедливой системы налогового администрирования, способствующей развитию экономики и укреплению доверия между государством и бизнесом.

Литература:

1. Статистика ФНС 2024–2025 // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/nalogovaya-realnost-v-tsifrakh-i-faktakh/ (дата обращения: 18.10.2025).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.11.2024) // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 18.10.2025).
3. Налоговые проверки в 2025 году // Налог-Налог. URL: https://nalog-nalog.ru/nalogovaya_proverka/provedenie_nalogovyh_proverok/nalogovye_proverki_-_spisok_organizacij-23/ (дата обращения: 18.10.2025).
4. Проверки бизнеса в 2024 году // Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/1104337.html (дата обращения: 18.10.2025).
5. Комментарии к Статье 89 Налогового кодекса РФ // Налоговый кодекс РФ. URL: https://www.nalkod.ru/kommentarii-k-st-89-nk-rf (дата обращения: 18.10.2025).
6. Статья 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/d063bb6c0a9ecaf015d02a2e02e66e8d0dd6ba21/ (дата обращения: 18.10.2025).
7. Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ.) // Скан Архив. URL: https://scan-archive.ru/news/documentflow/cameral/ (дата обращения: 18.10.2025).
8. Статья 89. НК РФ Выездная налоговая проверка // ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/10900200/1f48af6d902343d6260a9c412b50d7d2/ (дата обращения: 18.10.2025).
9. НК РФ Статья 89. Выездная налоговая проверка // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/575046595bc7e01efd9a0a0d2f6c0ffb64442868/ (дата обращения: 18.10.2025).
10. Статья 89 НК РФ с Комментарием 2025 // Налоговый кодекс РФ. URL: https://www.nalkod.ru/statia89 (дата обращения: 18.10.2025).
11. Налоговый контроль 2025: усиление аналитики, цифровая прозрачность и акцент на досудебное урегулирование // Lawyers21. URL: https://lawyers21.ru/novosti/nalogovyij-kontrol-2025-usilenie-analitiki,-czifrovaya-prozrachnost-i-akczent-na-dosudebnoe-uregulirovanie (дата обращения: 18.10.2025).
12. Ст. 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка // Rulaws. URL: https://rulaws.ru/nk-rf-chast-1/Razdel-V/Glava-14/Statya-88/ (дата обращения: 18.10.2025).
13. Камеральные налоговые проверки: порядок проведения // Астрал. URL: https://astral.ru/aj/elem/kameralnye-proverki/ (дата обращения: 18.10.2025).
14. Статья 88 НК РФ с Комментарием 2025 // Налоговый кодекс РФ. URL: https://www.nalkod.ru/statia88 (дата обращения: 18.10.2025).
15. Порядок проведения налоговой камеральной проверки // Фирммейкер. URL: https://firmmaker.ru/blog/poryadok-provedeniya-nalogovoy (дата обращения: 18.10.2025).
16. Общие правила проведения камеральных налоговых проверок // Что делать Аудит. URL: https://audit4dk.ru/article/obshchie-pravila-provedeniya-kameralnykh-nalogovykh-proverok/ (дата обращения: 18.10.2025).
17. Выездные налоговые проверки 2024 // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/vyezdnaya-nalogovaya-proverka-chto-zhdat-i-kak-gotovitsya/ (дата обращения: 18.10.2025).
18. Итоги контрольной деятельности ФНС в 2024 // Клерк. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/641430/ (дата обращения: 18.10.2025).
19. ГАЙД ПО РИСКАМ — 2025 // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/gayd-po-riskam-2024–2025/ (дата обращения: 18.10.2025).
20. Налоговые проверки в 2024 году // РИАМО. URL: https://riamo.ru/articles/aktsenty/nalogovye-proverki-v-2024-godu-chto-i-kak-proverjajut-nalogoviki-u-predstavitelej-biznesa/ (дата обращения: 18.10.2025).
21. Налоговые проверки в 2025 году // Российская Налоговая Компания. URL: https://наилучшийзащитник.рф/blog/nalogovye-proverki-kompanij (дата обращения: 18.10.2025).
22. Нарушение сроков налоговой проверки налоговым органом // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/nalogovaya-narushila-processualnye-sroki-chto-delat/ (дата обращения: 18.10.2025).
23. НК РФ Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/57a56875a8d21ff9e1f5af7ca590433c573150f4/ (дата обращения: 18.10.2025).
24. Статья 101. НК РФ Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки // ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/10900200/75e95103fdc963a40f1a0035da1e5ae7/ (дата обращения: 18.10.2025).
25. Налоговая защита бизнеса при ознакомлении с материалами налоговой проверки // ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/article/1604140/ (дата обращения: 18.10.2025).
26. Как обжаловать результаты налоговой проверки // Консалтинговая Группа ЭТАЛОН. URL: https://www.etalon-cons.ru/blog/kak-obzhalovat-rezultaty-nalogovoj-proverki/ (дата обращения: 18.10.2025).
27. Обжалование решений налоговых органов // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/kak-i-zachem-obzhalovat-resheniya-nalogovykh-organov/ (дата обращения: 18.10.2025).
28. Как работает упрощенный порядок рассмотрения налоговых жалоб с 2025 года // БУХ.1С. URL: https://buh.ru/articles/kak-rabotaet-uproshchennyy-poryadok-rassmotreniya-nalogovykh-zhalob-s-2025-goda.html (дата обращения: 18.10.2025).
29. Как обжаловать решение налоговой в 2025 году // МНП. URL: https://www.mnp.ru/glavnye-temy/problemy-s-nalogovoj/kak-obzhalovat-reshenie-nalogovoj-v-2024-godu/ (дата обращения: 18.10.2025).
30. НК РФ Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/a7b3457778a7593b6aea342244d140cb69034d9e/ (дата обращения: 18.10.2025).
31. НК РФ Статья 21. Права налогоплательщиков // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/959edfae28a28984592807c503be7a46ae1dbd8f/ (дата обращения: 18.10.2025).
32. Мораторий на проверки малого бизнеса в 2025 году // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/387777-moratoriy-na-proverki-malogo-biznesa-v-2024-godu (дата обращения: 18.10.2025).
33. Какие изменения в налоговом контроле ФНС в 2025 году // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/391293-chto-izmenilos-v-nalogovyh-proverkah (дата обращения: 18.10.2025).