В статье автор ставит перед собой задачу определить слабые места в правовом и организационном аспекте проведения налоговых проверок в Российской Федерации, проанализировать текущие пути решения, предпринимаемые законодателем, а также разработать собственную концепцию совершенствования правовых и организационных основ для повышения результативности проведения налоговых проверок.
Ключевые слова: налоговый контроль, камеральная налоговая проверка, выездная налоговая проверка, критерии оценки результативности проверок.
В настоящее время, в эпоху стремительного развития программных обеспечений, ни одна представленная в налоговый орган декларация не обходится без проверки достоверности отраженных в ней сведений. Налоговые проверки представляют собой комплекс мероприятий, осуществляемых должностными лицами в рамках своей компетенции, с целью контроля над соблюдением налогоплательщиками своих обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. Следует иметь в виду, что комплекс мероприятий, проводимых в ходе осуществления налоговых проверок, представляется достаточно сложным, в связи с чем, есть необходимость в качественно сформированной, последовательной, целостной правовой регламентации данного процесса.
Анализируя действующее правовое обеспечение налоговых проверок в Российской Федерации, можно прийти к выводу, что за последнее время, законодателем проведена колоссальная работа по формированию фундаментальной основы для проведения налоговых проверок. Однако на практике, налогоплательщикам нередко приходится сталкиваться с рядом проблем, возникающих в связи с некоторыми пробелами в правовых нормах.
Этому свидетельствуют многочисленные разъясняющие письма вышестоящих финансовых ведомств по вопросу применения норм законодательства, регулирующих налоговые правоотношения. К слову, необходимо отметить, что данные письма, как указывает само Министерство Финансов России (далее — Минфин), не являются нормативными правовыми актами и участники налоговых правоотношений, как со стороны государства, так и со стороны общества не обязаны им следовать. По данному вопросу существует множество споров относительно правовой природы указанных писем.
Таким образом, проблема правового и организационного обеспечения налоговых проверок заключается в формальном, даже в некотором роде поверхностном регулировании процесса проведения налогового контроля. В качестве примера можно привести следующее.
Статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) содержит основные положения о формировании результатов налоговых проверок. Так, согласно пункту 1 указанной статьи по результатам проведенной выездной налоговой проверки (далее — ВНП) должностными лицами составляется акт налоговой проверки, по результатам камеральной налоговой проверки (далее — ВНП), в случае выявленных нарушений также составляется акт налоговой проверки. В установленный срок акт должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ если лицо уклоняется от получения акта об этом делается соответствующая запись и акт направляется в адрес налогоплательщика по почте заказанным письмом, датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма [1].Отсюда возникает вопрос, что если налогоплательщик не проживает по адресу регистрации, следовательно, не имеет возможности быть уведомленным о мероприятиях налогового контроля, проводимых в отношении него.
Другой случай, когда по вине почтового отделения акт был направлен с задержкой или вовсе не отправлен. В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводиться налоговая проверка, вправе предоставлять письменные возражения относительно обстоятельств, изложенных в акте. В данном случае, при неполучении лицом акта, налоговым органом будет совершено существенное нарушение процедуры оформления результатов налоговой проверки, что влечет за собой безусловную отмену вынесенного решения. Поскольку налоговый орган обязан обеспечить лицу до рассмотрения материалов налоговой проверки ознакомиться с материалами проверки, давать объяснения.
Как уже ранее упоминалось, законодательством предусмотрено два вида нарушения процедуры проведения налоговых проверок это существенные и несущественные. Если с существенными нарушениями более-менее понятно и как выяснилось, последствия таких нарушений влекут отмену решения, то, что же относится к несущественным и какие правовые последствия возникают при их допущении остается под вопросом.
Логично было бы считать, что все, что не поименовано в НК РФ как существенные нарушения, относится к несущественным. Однако учитывая скудный перечень нарушений, влекущий отмену вынесенного ненормативного правового акта, то возникает вопрос относительно наличия санкций в отношении должностных лиц, пренебрегающих установленным законодательством процедурным порядком проведения налоговых проверок.
Стоит отметить, что даже судебные органы при рассмотрении спора о признании ненормативного правового акта недействительным, действий (бездействий) должностных лиц незаконными в части нарушения процедуры проведения налоговых проверок, часто встают на сторону налоговых органов. Это связанно с тем, что нарушение процедуры проведения налоговых проверок, согласно текущей позиции судов, зачастую не является весомым аргументом для удовлетворения требований налогоплательщика.
В то время как, несоблюдение процессуальных сроков со стороны налогоплательщика, к примеру, нарушение пятидневного срока на представление пояснений, предусмотренных пунктом 6 статьи 88 НК РФ, влечет в отношении него штрафную санкцию. Это свидетельствует о несуществующем балансе частных и публичных интересов в данных налоговых правоотношениях, что является ключевой проблемой организации процесса проведения налоговых проверок в Российской Федерации.
Еще одной проблемой, свидетельствующей о недостаточном правовом регулировании проведения налоговых проверок, является проведение допроса свидетеля в рамках проверки, предусмотренного статьей 90 НК РФ. Согласно указанной статье в качестве свидетеля для дачи показания может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Нормы пункта 3 данной статьи указывают на то, что лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством (исключения содержаться в пункте 2 ст. 90 НК РФ, статье 51 Конституции Российской Федерации, в нормах Арбитражного процессуального кодекса РФ, Гражданского процессуального кодекса РФ, Уголовного процессуального кодекса РФ, устанавливающих, что нельзя вызывать в качестве свидетеля защитника обвиняемого, представителя профсоюзной или другой общественной организации об обстоятельствах, которые им стали известны в связи с выполнением своих обязанностей, и др.) Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет штрафную санкцию в размере трех тысяч рублей.
Вместе с тем, согласно письму ФНС России от 17.07.2013 № АС-4–2/12837 свидетель вызывается для дачи показаний по месту нахождения налогового органа строго повесткой [2]. Поскольку налоговый орган направляет повестку в адрес регистрации лица, в случае если лицо не будет фактически проживать по данному адресу, получение повестки не представляется возможным, следовательно, допрос не будет произведен. А для того, привлечь лицо к налоговой ответственности за уклонение от получения повестки и дачи показаний, необходимы доказательства надлежащего вручения повестки. При этом принудительного привода лица для дачи показаний налоговым законодательством не предусмотрено. Привлечение сотрудников полиции или правоохранительных органов в данном случае также невозможно, поскольку уголовного дела не заведено. А низкий размер штрафной санкции не способствует предотвращению лица уклоняться от дачи показаний.
Таким образом, мы видим, что существует правовая норма, позволяющая должностным лицам в рамках налоговой проверки проводить допрос свидетеля. Однако на практике осуществление данного мероприятия представляется затруднительным и налоговому органу остается только надеяться на добровольный приход вызываемого лица для дачи соответствующих показаний.
Следует отметить, что на сегодняшний день, при формировании норм права, регулирующих проведение налоговых проверок, законодатель во многом опирается и учитывает уже сформировавшуюся практику налоговых споров. Также наблюдается значительное упрощение некоторых процедурных мероприятий, с целью создания благоприятных условий для налогоплательщиков по выполнению ими своих налоговых обязанностей. В качестве примера можно привести законопроект, опубликованный на федеральном портале проектов нормативных правовых актов 02.09.2020 упрощающий гражданам процедуру получения налоговых вычетов, согласно которому у налогоплательщика не будет необходимости представлять в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ для получения вычета, достаточно будет только подать соответствующее заявление.
Подводя итог, можно сделать следующие выводы:
- Для того, что сократить количество разъясняющих и уточняющих писем финансовых ведомств по вопросу применения норм налогового законодательства, необходимо конкретизировать нормы НК РФ, дополнить пробелы, связанные с неточностями в применении налоговых мероприятий, необходимыми уточняющими положениями.
- С целью установления баланса частных и публичных интересов, необходимо установить штрафные санкции в отношении должностных лиц, нарушающих процедуру проведения налоговых проверок. Тем самым последние в целом ряде случаев будут принимать более взвешенные решения в отношении продления установленных сроков на проведение мероприятий, связанных с налоговыми проверками [3].
- Повысить размер штрафной санкции при привлечении лица, к налоговой ответственности за уклонение от дачи показаний.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.11.2020) // Российская газета, № 148–149, 06.08.1998.
- Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4–2/12837 (с изм. от 15.01.2019) «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» // Официальные документы, N 29, 13–19.08.2013 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).
- Гетьман В. Г. О повышении ответственности налоговиков за соблюдение процедур проведения налоговых проверок // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2020, № 19.
