В статье рассматриваются статьи налогового кодекса Российской Федерации и иные нормативно-правовые акты, на основании которых проводятся мероприятия налогового контроля. Выявлены недоработки правового регулирования налоговых проверок в действующем законодательстве, даны некоторые рекомендации по устранению выявленных проблем.
Ключевые понятия: мероприятия налогового контроля, нормативно-правовые акты в налоговом законодательстве, проблемы налогового контроля.
The article discusses the articles of the tax code of the Russian Federation and other regulatory legal acts, on the basis of which tax control measures are carried out. Shortcomings in the legal regulation of tax audits in the current legislation are revealed, some recommendations are given to eliminate the identified problems.
Keywords: tax control measures, regulatory legal acts in tax legislation, problems of tax control.
Сегодня в Российской Федерации достаточно актуален вопрос своевременного пополнения государственного бюджета. Особенно важна сбалансированность бюджета по доходам и расходам, снижение государственного бюджета и сокращение дефицита, а также обеспечение финансирования как федеральных, так и региональных потребностей.
Основным источником государственного бюджета являются налоги. Для успешного выполнения функций системы налогового контроля государства, система законодательного налогового контроля обязана создавать приемлемые условия его реализации [7, с. 12].
Объектом исследования является совокупность общественных отношений, которые складываются в ходе выполнения государственного контроля в налоговой политике под воздействием правовых норм.
Предмет исследования — нормативно-правовые акты, которые регулируют деятельность субъектов налогового контроля, а также практика применения законодательной базы по налогам и сборам.
Цель исследования — определение проблем нормативно-правового регулирования налогового контроля в РФ, а также выявление путей их решения.
Научная новизна статьи заключается в обобщенном анализе всех проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и выявление несовершенства их правового регулирования.
Использованы информационные источники в виде официального сайта Федеральной налоговой службы РФ, научные статьи и нормативно-правовые акты с целью формирования достоверной информации о проводимых мероприятиях налогового контроля.
Итак, в первую очередь стоит обратить внимание на проблему четкого определения сроков проведения камеральных налоговых проверок в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ. В данной статье представлены сроки камеральной проверки, в частности это 3 календарных месяца с момента представления в налоговый орган налоговой декларации налогоплательщиком.
Однако в соответствии с внесенными изменениями ФНС России от 24 февраля 2021 г. № СД-17–15/63@, сроки проведения камеральной налоговой проверки могут быть сокращены до 2 месяцев при выполнении хотя бы одного из условий [1]:
– суммы налога, представленные продавцами товаров (работ, услуг) добросовестными плательщиками, составляют 90 % от общей суммы налога, заявленного налогоплательщиком суммы вычета по НДС;
– если отсутствует расхождение в декларации по НДС налогоплательщика и данными, переданными другим налогоплательщикам в декларации по НДС, то есть отсутствует расхождение. Также данные расхождения не должны занижать сумму налога, которая должна быть уплачена в бюджет и завышать сумму налога к возмещению из бюджета;
– если нет признаков нарушения законодательства РФ в части налогов и сборов, которые приводят к занижению суммы налога, которую необходимо уплатить в бюджет, и завышению в части возмещения налога из бюджета.
Практика показывает, что данные условия достаточно редко работают в пользу налогоплательщика. В условиях автоматизированной информационной системы часто случается несоответствие сумм налога, заявленных к вычету и сумм налога, подлежащих уплате контрагентом, из-за ошибочного отражения записей контрагентом. Это может быть неправильно проставленный код вида операции, наименование налогового агента, отражение операций в журнале выставленных счетов-фактур. Однако занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не произошло. Вина — не налогоплательщика, а контрагента — в неверном отражении записей в книге продаж (раздел 9 налоговой декларации по НДС). Но в связи с наличием расхождений по декларации (а они могут быть миллионные и всегда на контроле ФНС) срок камеральной проверки для налогоплательщика продляется, и как следствие, нарушаются его права на досрочное окончание сроков проверки [4].
Поэтому следует внести изменения в ст.88 НК РФ в части добавления условия продления камеральной налоговой проверки «наличия расхождений, связанных с невыполнением соответствия записей с контрагентом по вине налогоплательщика».
Во время проведения камеральной проверки достаточно часто используется такая форма контроля, как допрос свидетеля (90 НК РФ) [1].
Во время проведения допроса свидетеля инспектором налогового органа допускается много ошибок, которые могут повлиять на результат оформления протокола допроса свидетеля и, как следствие, может быть оспорен в суде при предъявлении доначисленной суммы налога [8].
Так, исходя из анализа судебной практики, самой распространенной ошибкой является отсутствие предварительного ознакомления свидетеля с его правами и обязанностями, и ответственности за предоставление ложных показаний. Если инспектор не ознакомил предварительно свидетеля с его правами и обязанностями, то протокол допроса является недействительным [4].
Кроме того, если подписи свидетеля об ознакомлении с протоколом допроса не проставлены на всех страницах, показания не будут учтены в суде. Также не регламентирован порядок представления копии протокола допроса свидетелю инспектором по окончании допроса с заверением копии на каждом листе документа [4].
Стоит обратить внимание, что сроки проведения протокола допроса также не регламентированы НК РФ, поэтому допрос свидетеля может длиться часам, при этом свидетель не имеет права уклониться от показаний в связи с явкой по повестке в инспекцию. Поэтому стоит наделить правами налогоплательщика о возможности аудио или видеосъемки процесса проведения допроса. Кстати, такая возможность налоговому органа предоставлена [1].
Так следует из положений М. А. Гурвича, который указал, на понятие пресекательные сроки, которые устанавливают пределы субъективных прав и обязанностей. В налоговом кодексе понятие «пресекательные сроки» отсутствует, но может быть сформулировано как «ограничено» и «запрещено». Такие же положения закреплены в Постановлении Конституционного суда РФ от 24 июня 2009 г. № 11-П о том, что никто не может быть обременен продолжительным периодом времени, а законодательство должно предусмотреть четкие временные рамки [6, с. 16].
Т. е. следует выделить проблему отсутствия алгоритма проведения допроса свидетеля налоговыми органами, отсутствие норм и условий его проведения, которые должны быть закреплены в ст. 90 НК РФ.
Далее рассмотрим проблематику недостаточного срока проведения выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 89 НК РФ. Так, если камеральная налоговая проверка имеет проблему недостаточного регламента сокращенного срока проведения, то выездная — наоборот. Это связано с тем, что выездная налоговая проверка включает в себя полный перечень мероприятий налогового контроля, предусмотренных действующим законодательством, которые зачастую не представляется возможным осуществить в заданные временные рамки [3].
Законом не признаются такие понятия как:
– предпроверочная работа;
– предпроверочный анализ.
Отсутствие данных терминов ставит под сомнение правомерность налоговых проверок налоговыми органами в части доначислений налогов.
В соответствии с действующими на сегодняшний день нормативно-правовыми актами, подготовка выездных проверок налоговыми органами не регулируется законодательно и не распространяется ни на один из видов налогов. Основанием для проверки налогоплательщика является автоматизированный отбор налогоплательщиков в части выездных налоговых проверок [2].
До выездной проверки налоговым органом составляется досье на налогоплательщика, в которое входит следующая информация: наличие недвижимости, транспортных средств, банковских счетов. Проверяется бухгалтерская отчетность, налоговые декларации, проводятся допросы свидетелей в части выявленных нарушений [5, с 22].
В соответствии с приказом ФНС России, основными критериями при определении налоговых рисков является налоговая нагрузка и доход налогоплательщика. Данные показатели сравниваются со среднеотраслевыми показателями в РФ. Однако, среднеотраслевые показатели доходности, рентабельности не являются значительным показателем, который бы подтверждал факт нарушения налогового законодательства налогоплательщиком [3].
Кроме того, достаточно большой проблемой является расчет доначисления налога по результатам проверки, поскольку рассчитать данную сумму не представляется возможным. Это обусловлено тем, что налоговая и бухгалтерская отчетность не отражает полной информации о деятельности налогоплательщика, его финансовом положении. Отчетность в налоговые органы постоянно меняется и все меньше содержит декларативных показателей, что не представляет возможным налоговому органу оценить финансовое и экономическое состояние налогоплательщика и сделать верные выводы о налоговых правонарушениях [5, с. 18].
Предпроверочный анализ налоговым органом содержит недостаточно информации о налогоплательщике и его правонарушениях, поскольку предварительный контроль не регламентируется законодательно в РФ [5, с. 20].
Для выявления причин внесения налогоплательщика в план проверок выделяется ограниченное время, которые не представляет возможности сделать достоверные выводы, что, конечно же влияет на эффективность налоговых проверок.
Это отрицательно сказывается на добросовестных и ответственных налогоплательщиков. Законом не предусмотрен перенос выездной проверки.
В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ продолжительность налоговой проверки составляет 2 месяца, в исключительных случаях до 4–6 месяцев. Во время проведения проверки налоговый орган не обязан представлять информацию налогоплательщику о выявленных нарушениях. И только по окончанию проверки представляются налоговые нарушения налогоплательщику на которые он должен дать ответ в течении 5 дней с момента получения требования [7, с. 66].
Для устранения выявленных недостатков, а также повышения результативности налоговых проверок необходимы следующие меры:
– Разработка методики планирования проверок, анализа налогоплательщика. Применение эффективных методов налоговой проверки, которые будут основаны на надежной законодательной базе, что позволит налоговым органам осуществлять надзор для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
– Оптимизировать критерии эффективного отбора налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок, что предоставит возможность выбрать наиболее подходящее направление для развертывания узкого круга человеческих и материальных ресурсов налоговой инспекции, сохранив при этом наибольшую эффективность контрольных мероприятий, при минимальных усилиях и потраченных денег. Перечень критериев должен быть более гибким и эластичным, а отдельные критерии должны быть сформулированы точнее, чтобы исключить неточности в интерпретации.
В связи с введение в действие федерального закона от 27.11.2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» с 1 июля 2020 года на территории Российской Федерации проводится эксперимент по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход». Право на применения специального налогового режима имеют право физические лица и индивидуальные предприниматели. Вышеуказанные лица с помощью мобильного приложения «Мой налог» осуществляют регистрацию в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход, а также в данном приложении при получении дохода оформляют чек за оказанные услуги, позже производят уплату налога.
Мобильное приложение «Мой налог» — программное обеспечение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, применяемое физическими лицами с использованием компьютерного устройства (мобильного телефона, смартфона или компьютера, включая планшетный компьютер), подключенного к информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»
Но проблема заключается в том, что налоговый орган не может проконтролировать все ли налогоплательщик отразил доходы, полученные в отчетном периоде, так как доходы могут быть получены на личные карты физического лица либо наличный расчет, что законодательство не запрещает.
А также очень часто работодатели перестали заключать трудовые договоры с гражданами, теперь им выгоднее и проще заключить гражданско-правовой договор с налогоплательщиком налога на профессиональный доход, тем самым уйти от уплаты налога на доходы физических лиц, а также страховых взносов. Но работодатель не нарушает Федеральный закон от 27.11.2018 года № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», так как данный запрет законом не установлен.
Исходя из вышеизложенного, при введении нового в налоговое законодательство, законодатель не рассматривает пути ухода от налогообложения налогоплательщиками, а также не учитывает права и способы осуществления контроля налоговым органом за правомерностью и правильностью исчисления налога.
Таким образом, проведенный анализ правового регулирования налогового контроля выявил ряд недочетов в части налогового законодательства, а именно:
– отсутствие законодательного регулирования в части методики анализа, планирования налоговых проверок;
– отсутствие критериев качественного отбора налогоплательщиков для планирования выездных налоговых проверок;
– недоработка нововведений норм налогового законодательства и недостаток прав налогового органа для осуществления контроля за налоговым законодательством.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 29 ноября 2021 г.) // — Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31.Ст. 3824.
- Приказ Федеральной налоговой службы России от 30 мая 2007 г. № ММ3–06/333 (ред. от 10 мая 2012 г.) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // официальный интернет-портал правовой информации http://www.consultant.ru, дата обращения 22.01.2022.
- Письмо Федеральной налоговой службы России от 29 декабря 2012 г. № АС-4–2/22690 «О налоговых проверках» (с измен. от 29 декабря 2014 г.) // официальный интернет-портал правовой информации http://www.consultant.ru, дата обращения 22.01.2022.
- Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2020)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020) // официальный интернет-портал правовой информации http://www.consultant.ru, дата обращения 22.01.2022.
- Бархатова Т. А., Кузнецова З. П., Анализ эффективности выездных налоговых проверок: учебное пособие // Т. А. Бархатова, З. П. Кузнецова. — Москва: Наука, 2016. 65 с.
- Гурвич М. А. Пресекательные сроки в советском гражданском праве: учебное пособие // М. А. Гурвич. — Москва: Наука, 1961, 80 с.
- Тютюриков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран: учеб. пособие // Н. Н. Тютюриков. –Москва: ЭКСМО, 2019. 75 с.
- Мероприятия налогового контроля [электронный ресурс] // официальный сайт Федеральной налоговой службы России, 2018 http://www.nalog.ru (дата обращения 22.01.2022).
