Актуальность изучения темы механизма налоговой медиации обусловлена практикой ее применения как механизма снижения количества налоговых споров, доведенных до решения в судебном порядке. Стоит рассматривать правоприменительную практику использования налоговой медиации в цельной взаимосвязи с общими перспективами развития и усилением цифровизации налогового администрирования, которое несомненно влечет за собой изменение подходов проведения проверок предпринимателей.

Снижение количества выездных налоговых проверок является одним из векторов развития налогового администрирования. Это связано с повышением эффективности проверок и стремлением создать благоприятную налоговую среду для налогоплательщиков. Федеральная Налоговая Служба России рассматривает совершенствование методов побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств как одно из ключевых направлений создания благоприятной налоговой среды.

Выездная налоговая проверка является крайней мерой налогового контроля, а ее проведение требует значительных трудовых и временных затрат как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового органа.

Обеспечение добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов более эффективно, поэтому до назначения выездной налоговой проверки предусмотрено обязательное проведение налоговыми органами контрольно-аналитической работы по устранению выявленных предполагаемых нарушений.

Цифровизация налогового администрирования в проведении предпроверочного анализа включает использование предиктивной аналитики, системы управления рисками, новой платформы администрирования контрольно-кассовой техники, онлайн-сервисов и аналитических комплексов. Это позволяет повысить качество контрольной работы налоговых органов, получать полную информацию о подконтрольных объектах, осуществлять дистанционный мониторинг и обеспечивать непрерывность контрольных мероприятий.

Предпроверочный анализ — это процедура, которая официально не прописана в налоговом законодательстве. На практике же проведение предпроверочного анализа сопровождается направлением информационных писем, требований о представлении документов и вызовом представителей компании для дачи пояснений. Однако куда более глубокая работа происходит вне глаз налогоплательщика.

Развитие цифровизации приводит к использованию большого числа специализированных сервисов для проведения анализа деятельности предприятия, его налоговых рисков и перспективы проведения проверок

Среди автоматизированных программ, которые использует ФНС:

– АСК НДС (автоматизированная система контроля налога на добавленную стоимость). Программа мониторит транзакции, то есть перемещение денежных масс между счетами юридических и физических лиц. За счёт сложных алгоритмов комплекс выстраивает движение средств на каждой из стадий.

– Система управления рисками (СУР). Это сложная программа, которая анализирует множество данных по юридическому лицу, а потом даёт заключение. Для определения налоговых рисков СУР использует несколько критериев, в соответствии с которыми делит компании/ИП на три группы.

– «ВНП-Отбор» («Выездные налоговые проверки — отбор»). Программный комплекс сопоставляет данные о деятельности одной компании с тысячами похожих по масштабам и месторасположению компаний, а также сравнивает с данными прошлых лет.

– АИС «Налог‑3». Это автоматизированная информационная система ФНС России. Единое пространство, где собирается и обрабатывается вся информация, которая поступает в Федеральную налоговую службу. В том числе это те сведения, которые поступают в ведомство в рамках межведомственного обмена.

Налоговые органы при выявлении признаков, свидетельствующих о возможном совершении налогового правонарушения, уведомляют налогоплательщика о таких рисках посредством:

– уведомления о выявленных расхождениях в налоговой отчетности,

– информационных писем о выявленных рисках;

– организации рабочих совещаний по рассмотрению выявленных рисков возможного совершения налоговых правонарушений.

Одним из механизмов контрольно-аналитической работы может стать процедура медиации в досудебном порядке. Суть механизма медиации заключается в привлечении третьей стороны (медиатора) — независимого эксперта, который помогает сторонам выработать определенное соглашение по спору (в данном случае по претензиям налоговой службы в отношении хозяйственной деятельности организации), при этом стороны полностью контролируют процесс принятия решения по урегулированию спора и условия его разрешения.

Медиация — это способ решения спора при содействии профессионального независимого посредника. Задача медиатора — облегчить диалог, сгладить острые углы, выявить потребности и быстрее привести стороны к компромиссному решению по существу спора. Для этого каждому из участников, как правило, приходится частично отказываться от своих требований или корректировать их. Использование сторонами медиативного подхода — дело исключительно добровольное, это не обязательная процедура.

В рамках обсуждения выявленных рисков и поиска решений налогоплательщик может услышать позицию налогового органа, определить возможные последствия для бизнеса, добровольно уточнить свои налоговые обязательства либо представить пояснения и документы, которые могли бы позволить налоговому органу снять возникшие вопросы. Открытый диалог между налоговым органом и налогоплательщиком часто позволяет избежать проведения выездной налоговой проверки.

Для начала процедуры медиации с налогоплательщиком заключается соглашение с учетом норм Федерального закона от 27.07.2010 № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)», удостоверяемое нотариально. Такое соглашение является для налоговых органов своего рода гарантией исполнения налоговых обязательств, а для налогоплательщика — возможностью избежать выездной налоговой проверки по вопросам и периодам, на которые распространяется действие соглашения.

Методологические и идеологические попытки перенести урегулирование споров с налогоплательщиками на ранние стадии предпринимаются фискальными органами достаточно давно. К примеру, уже более десяти лет назад в Приказе ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7–9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы» ставились такие задачи. Возможность заключения мировых соглашений указывается в Письме ФНС России от 2 октября 2013 г. № СА-4–7/17648 «О практике заключения мировых соглашений налоговыми органами с налогоплательщиками в судах». При этом в Определении ВС РФ от 29 июня 2015 г. № 305-КГ15–4678 — налоговый орган не может заключить мировое соглашение, которым освободит налогоплательщика от обязательства. Предметом мирового соглашения не может также являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом.

Первые реальные эксперименты использования медиации до налоговой проверки были реализованы в 2020 г. в Санкт-Петербурге. Пределы содержания медиативного соглашения налоговые органы тогда определяли в соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВАС от 18.07.2014 № 50: «При рассмотрении налоговых споров допустимо заключение соглашений об их урегулировании, в которых сторонами могут быть признаны обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий (например, признание налоговым органом не учтенных в ходе мероприятий налогового контроля сумм расходов и налоговых вычетов, влияющих на действительный размер налоговой обязанности, признание наличия смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций, и др.)».

Как отмечал руководитель УФНС России по г. Санкт-Петербургу Александр Гнедых, «Первым опытом построения новой системы взаимоотношений между налоговыми органами и представителями бизнеса стало заключение соглашения между МИФНС России № 21 по г. Санкт-Петербургу и ООО “Риф” (до реорганизации — ООО “Таллер”). Налоговым органом после проведения контрольно-аналитических мероприятий до налогоплательщика была доведена информация о выявленных рисках неуплаты налогов. После ряда консультаций с независимой стороной (медиатором) сторонами достигнуты договоренности, в соответствии с которыми налогоплательщиком в удобные для него сроки уточнены его налоговые обязательства, уплачены соответствующие суммы налога, устранены риски».

Дальнейшего широкого распространения этот опыт не получил. Позднее в открытом доступе появилось письмо ФНС по г. Санкт-Петербургу от 14.05.2021 № 08–18/29855@, исходя из содержания, которого следует, что медиация применяется по итогам налоговой проверки, когда все обстоятельства выявлены, доказаны и получили правовую квалификацию.

Ввиду отсутствия специального регулирования можно предположить, что процедура медиации, о которой рассказывал руководитель УФНС России по СПб, осуществлялась на основании ст. 21 и 31 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 21 Кодекса «налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения».

Согласно п. 4 и 8 п. 1 ст. 31 НК налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах, а также требовать от указанных лиц устранения выявленных нарушений законодательства и контролировать выполнение указанных требований.

В целом медиация в налоговых спорах имеет, на мой взгляд, хорошие перспективы, однако для ее развития необходимо предусмотреть специальное законодательное регулирование.

Так, в гл. 19 НК, посвященной порядку обжалования актов налоговых органов, а также действий (бездействия) должностных лиц, целесообразно предусмотреть возможность обращения к процедуре медиации с обязательным указанием подробных критериев споров, позволяющих установить степень публичного интереса, препятствующую рассмотрению спора при участии медиатора.

Вероятно, в Кодексе также стоит предусмотреть норму с отсылкой к Закону о медиации, поскольку последний с 2019 г. предусматривает возможность применения процедуры медиации в отношении публично-правовых споров.

На настоящий момент можно отметить, что интерес к применению медиации в налоговых спорах растёт, об этом, например, говорилось на заседании Московской торгово-промышленной палаты в марте 2025 года.

Медиация при налоговых спорах предлагает мирные способы урегулирования конфликтов без необходимости обращения в суд. Она помогает сторонам найти взаимоприемлемое решение, сохранить репутацию и минимизировать затраты времени и средств.

Однако медиация в налоговых вопросах часто оказывается невозможной, особенно в тех случаях, когда речь идёт о необходимости изменить или уменьшить сумму задолженности по налогам. Налоговые органы обязаны установить точный размер налоговых обязательств, и здесь не может быть никаких разговоров о возможностях компромисса.

Кроме того, во время проведения налоговых проверок медиация также не применима, так как налоговые органы действуют строго в рамках существующего законодательства и регламентов, и они не вправе изменять свои решения на основании каких-либо соглашений.

Таким образом, медиация на практике сталкивается с коллизиями законодательства и сложностями правоприменения ввиду недостаточности регулирования именно в сфере налогового законодательства.

Существует правовая позиция, заключающаяся в том, что Федеральный закон от 27.07.10 № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» [4] формально не предусматривает возможность применения медиации в налоговых спорах. Согласно пункту 2 статьи 1, указанным Федеральным законом регулируются “отношения, связанные с применением процедуры медиации к спорам, возникающим из гражданских, административных и иных публичных правоотношений…”. Если же споры возникают не из упомянутых отношений, применение медиации должно быть обосновано отдельным специализированным законом. Таким образом, в настоящий момент даже сама возможность использования медиации в налоговых спорах находится под вопросом. И таким образом, пока в Налоговом кодексе РФ или ином законодательном акте отсутствует норма, позволяющая проводить медиации, контролирующие органы не готовы применять их в поточном режиме, несмотря на наличие закона о процедуре медиации, который не препятствует проведению процедуры.

Отдельно стоит упомянуть риски коррупциогенности. Как и многие другие ситуации попытки достичь договорённостей с государственными органами, медиация несет в себе опасения, что медиация станет инструментом для коррупционных схем.

Федеральная налоговая служба как государственный орган привыкла к императивной, принудительной риторике, а заключение соглашений и поиск нейтрального решения идут вразрез с его привычными методами.

Еще одним камнем преткновения при привлечении независимого эксперта встает вопрос оплаты услуг медиатора. Нет ясности, кто будет оплачивать услуги профессиональных медиаторов, особенно в случаях, если ФНС и налогоплательщик не договорятся и не заключат соглашение.

И, конечно же, тормозит развитие процедуры околонулевая официальная статистика. Нулевая она по двум причинам: во-первых, конфиденциальность процесса не предполагает раскрытия информации. Во-вторых, суды при утверждении медиативных соглашений в форме мировых показывают в статистике именно мировое соглашение, достигнутое сторонами.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что процедура медиации могла бы стать достойным и результативным дополнением к уже существующему порядку досудебного урегулирования споров. Однако на практике данная процедура сталкивается с недостаточностью правового регулирования в сфере налогового законодательства и вытекающими из коллизий правовой системы проблемами правоприменительной практики.

Процедура воспринимается с недоверием из-за отсутствия чёткого описания её механизмов, инструментов и ограничений. Для повышения популярности налоговой медиации необходимо пересмотреть действующее законодательство и разработать новые правовые принципы для примирительных процедур.

На мой взгляд можно предложить такие меры для развития института налоговой медиации как прояснение правового статуса и дополнительные меры регулирования, такие как обязательное вступление в СРО, создание единого реестра медиаторов.

Литература:

1. Официальный сайт Верховного суда Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: https://www.vsrf.ru/press_center/mass_media
2. Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.gov.ru/
3. «Налоговый кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.11.2024, с изм. от 21.01.2025)
4. Федеральный закон от 27.07.2010 № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)».
5. Арзуманова Л. Л., Григорьев А. А. Правовое регулирование медиации как альтернативного способа разрешения спора: налогово-правовой аспект // Вестник университета имени О. Е. Кутафина. 2021. № 9. С. 89–97.
6. Дорохов М. А. Медиация как вид альтернативного разрешения налоговых споров // Система финансового права в условиях цифровой трансформации экономических отношений: доктрина и правовая реальность. Материалы Международной научно-практической конференции. К 100-летию Верховного Суда Российской Федерации. — М., 2023. — С. 290–294.