В настоящее время осуществляется реформа законодательства о бухгалтерском учете, предусмотренная Планом Минфина России на 2012–2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, которая направленна на сближение отечественных норм с международными стандартами.
Учет основных средств является наиболее разработанным сегментом как в МСФО, так и в РСБУ. Планируется значительно изменить и правила учета основных средств. Так, на сегодняшний момент существует проект нового ПБУ «Учет основных средств» (далее — проект), разработанный Минфином России совместно с Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО). Однако на практике существуют проблемы при сближении учета основных средств по РСБУ и МСФО, которые возникают из-за существенной разницы в определении момента признания и первоначальной стоимости актива.
В международных стандартах данной теме посвящен МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment), в российском учете- ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/1 утв. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н, а методические указания бухгалтерскому учету основных средств — приказом Минфина России от 13.10.03 № 13.10.03 № 91н.- примечание редакции) [1,2].
Согласно проекта нового ПБУ по учету основных средств, представленному на сайте Минфина России в 2011 г., предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств должна включать в себя первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Такие будущие затраты должны быть оценены и включены в первоначальную стоимость основных средств с тем, чтобы организация могла возместить их в течение срока использования данного объекта даже в том случае, когда они будут понесены лишь после окончания его использования. Эта норма прямо перекликается с нормами МСФО.
Согласно стандартов МСФО объект может обладать несколькими видами стоимостной оценки — первоначальная стоимость объекта, первоначальная историческая стоимость, остаточная, справедливая и прочие.
Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив в сделке, совершаемой между покупателем и продавцом при условии, что обе стороны хорошо осведомлены, независимы друг от друга и желают совершить такую сделку (МСФО (LAS)20).
Согласно МСФО (LAS)16 предприятие может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки объекта основных средств [2]:
- модель учета по первоначальной стоимости;
- модель учета по переоцененной стоимости.
Первая модель предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков [3].
Вторая модель учета предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, второй альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.
Добавим, что нормами МСФО допускается одновременное применение разных моделей учета. Например, одна модель может применяться в отношении отдельных групп основных средств, другая — для учета остальных объектов.
В проекте меняется состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление данных активов, формирующих их первоначальную стоимость Так, проектом в состав вышеназванных затрат включаются отсутствующие в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 затраты на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство.
Таблица
Характеристика затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств
|
Сравнительная характеристика состава затрат |
|
|
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
Проект ПБУ «Учет основных средств» |
|
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) |
Цена приобретения, подлежащая уплате поставщику (продавцу), за вычетом полученных скидок |
|
Таможенные пошлины и таможенные сборы |
Импортные пошлины, таможенные сборы |
|
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств |
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств |
|
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам |
Все затраты, которые непосредственно связаны с сооружением и изготовлением объекта, а также с доставкой и приведением объекта в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства, например: а) затраты на оплату труда собственных работников, возникающие непосредственно в связи с созданием или приобретением объекта основных средств; б) затраты на подготовку территории; |
|
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств |
|
|
— |
|
|
Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования |
в) затраты на доставку, установку и монтаж; |
|
— |
г) фактическая себестоимость производства при создании основного средства собственными силами, если аналогичные объекты производятся организацией для последующей продажи; |
|
— |
д) затраты на проверку правильности функционирования (тестирования) до приведения объекта в необходимое состояние (за вычетом поступлений от реализации произведенной в процессе тестирования продукции); |
|
— |
е) проценты по займам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта, если он соответствует определению инвестиционного актива |
|
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств |
— |
|
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств |
— |
|
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам |
— |
|
— |
Первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство |
В отличие от ПБУ6/01 проектом предусматривается вычитание из затрат на проверку работы основных средств поступлений от реализации произведенной при этом продукции. Вместе с тем требование вычета из затрат на проверку работы основных средств доходов (за минусом расходов) от продажи произведенных при этом объектов не позволит определить первоначальную стоимость основных средств до тех пор, пока данные объекты не будут проданы, а это может произойти и не скоро. В связи с этим можно предположить, что если величина вышеназванных доходов (за минусом расходов) является несущественной по отношению к сумме затрат на проверку работы основных средств, то организации могут не вычитать ее из указанных затрат при формировании первоначальной оценки данных активов [3].
Общехозяйственные и иные аналогичные расходы ни в каких случаях не признаются в первоначальной оценке вышеназванных активов. Однако ПБУ 6/01 допускает включение указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств в случаях, когда такие расходы непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением.
Кроме того, проект запрещает включать в первоначальную оценку основных средств расходы на материалы, оплату труда и другие расходы, понесенные сверх обычного необходимого уровня, при создании данных активов своими силами. Следовательно, потери от простоев, оплата дополнительных часов работы по повышенным расценкам и другие аналогичные расходы, согласно указанной регламентации, не должны признаваться в первоначальной стоимости основных средств, так как это сверхнормативные расходы.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал по договорам дарения, мены признается их текущая рыночная стоимость на дату признания. При этом в отличие от ПБУ6/01 в проекте не указывается, включаются ли в первоначальную оценку данных основных средств затраты, непосредственно связанные с их получением (например, затраты на их доставку и др.) [5].
Так как в соответствии с п. 12 проекта первоначальной стоимостью основных средств признается сумма затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, и поскольку общий подход к оценке активов в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) предполагает признание в их первоначальной оценке всех затрат, непосредственно связанных с их получением, то и в первоначальную стоимость вышеназванных основных средств должны включаться указанные затраты [5].
Таким образом, развитие российских правил оценки основных средств идет по пути сближения с МСФО, однако темпы его недостаточные, и на каждом этапе сохраняются существенные отличия отечественной и международной методик оценки основных средств. В результате в настоящее время сохраняются существенные несоответствия требований РСБУ и МСФО к оценке основных средств.
Литература:
1. Международные стандарты финансовой отчетности. 2011: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011. 1047 с.
2. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 24.12.2010).
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
4. Сайт Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности. URL: http://www.nsfo.ru.
5. Дружиловская Э. С. Учет основных средств по новым правилам // «Все для бухгалтера». 2013. N 3 С. 7–15.
