Одним из шагов сближения российских стандартов учета с МСФО является проект ПБУ «Учет запасов» (далее — проект), который должен заменить действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Проект нового ПБУ максимально приближен к требованиям МСФО (IAS) 2 «Запасы» (далее — МСФО). Это обусловлено тем, что проект разрабатывался на основе МСФО. Для выявления степени (не) соответствия положений, содержащихся в данных документах, сопоставим их по следующим аспектам: сфера применения, перечень имущества, (не) признаваемых запасами, момент признания запасов в бухгалтерском учете, состав затрат, формирующих себестоимость запасов, методы оценки себестоимости, порядок включения затрат на переработку запасов, подход к последующей оценке запасов.
Следует признать, что проект проигрывает МСФО в связи с отсутствием в нем критериев признания запасов как определенного вида активов, а приводятся лишь закрытые перечни имущества, признаваемые и не признаваемые запасами. При этом проект расширяет сферы применения документа, включив в состав запасов, наряду с традиционными сырьем и материалами, товарами, готовой продукцией незавершенное производство и объекты недвижимого имущества для продажи. Такой подход полностью соответствует сфере применения МСФО.
В отличие от МСФО проект предусматривает отнесение к запасам помимо вышеперечисленных объекты интеллектуальной собственности и объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности (несущественности) можно признавать в составе запасов.
Что касается перечня активов, не признаваемых запасами, то подобно МСФО в проекте к ним относятся: финансовые вложения, даже если они предназначены для продажи; работы, выполняемые в рамках договоров подряда; незавершенное производство по договорам на строительство.
В соответствии с п.3 проекта к запасам не относятся: сырье, материалы, предназначенные для создания внеоборотных активов, материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, в качестве давальческого сырья, по договору комиссии, в процессе транспортировки. Данный перечень вызывает недоумение: к какому же имуществу относятся вышеперечисленные объекты? Действующим в России Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ МФ РФ от 31.10.2000г № 94н) предусмотрен раздел «Забалансовые счета», содержащий и те, на которых учитываются вышеперечисленные объекты. Применяемые по состоянию на 01.05.2013 российские стандарты бухгалтерского учета также не содержат рекомендаций по учету данных объектов. Кроме того, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержит однозначно понимаемое допущение имущественной обособленности, т. е. активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Однако МСФО не содержит упоминание о подобных объектах, так как отсутствует предмет обсуждения — забалансовые ценности и обязательства в связи с сущностью понятия активов (раздел «Принципы формирования финансовой отчетности» в МСФО).
Проектом в отличие от МСФО не предусмотрено никаких исключений в отношении биологических активов и запасов, находящихся у организаций — производителей: сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства; сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых. Поэтому, к таким запасам применяются все требования проекта, что отличается от положений МСФО.
Момент признания запасов в бухгалтерском учете, предусмотренный проектом полностью соответствует требованию МСФО — это момент перехода на них права собственности, а именно момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода.
Оценка запасов при их поступлении в проекте и МСФО полностью совпадают и соответствует сумме фактических затрат (на их приобретение, производство, переработку и прочие затраты, понесенные в связи с доставкой запасов до их настоящего местоположения и приведение их в соответствующее состояние). В тоже время проект предусматривает некоторые ограничения для производителей сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организаций, осуществляющих брокерскую деятельность на товарной бирже. Такие организации оценивают запасы при первоначальном и последующем признании исключительно по текущей рыночной стоимости.
Проект вводит особый порядок оценки запасов, приобретаемых на условиях товарного кредита, приближенный к требованиям МСФО. Так, в соответствии с п. 10 проекта ПБУ, при приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Переплата, как разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода отсрочки в порядке, установленном ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам». Таким образом, включение таких расходов в стоимость запасов возможно, только если актив требует длительного срока создания, производства, приобретения.
Недостатком проекта следует признать и то, что он не однозначно раскрывает механизм включения в себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке затрат, связанных с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (те, что обычно называются общепроизводственными расходами). Возможно предположить, что как и действующее ПБУ 5/01, подготавливаемое новое ПБУ 5 также будет конкретизировано в отдельном документе — аналогичном интерпретациям МСФО. МСФО освещает данный момент более определенно, предварительно разграничив их на переменные и постоянные и для каждой категории установив свои базы распределения. Данный аспект затрат на переработку запасов имеет важное значение, так как оказывает непосредственное влияние на механизм формирования себестоимости произведенной продукции и финансового результата от продажи продукции (операционной деятельности согласно МСФО). Поэтому, на наш взгляд, в проекте ПБУ следовало бы более разграничить затраты на непосредственно связанные с производственным процессом и не связанные с таковым и отразить условия их отнесения на себестоимость запасов или на расходы периода. Положительным можно признать наличие в проекте упоминания возможных баз распределения накладных расходов производственного характера. Такой подход можно допустить в том случае, если, согласно действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России (федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта — ст.21 ФЗ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ), подробный механизм будет конкретизирован отраслевыми стандартами.
Наряду с оценкой запасов при их первоначальном признании по сумме фактических затрат, проект предоставляет право определять себестоимость запасов и другими альтернативными методами. К ним относятся оценки по плановым (нормативным) затратам или по цене продажи. Так, метод розничных цен уместен для организаций розничной торговли с большой номенклатурой товаров, а по плановым (нормативным) затратам — для организаций со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции. Аналогичные методы оценки себестоимости предлагаются и в качестве альтернативного подхода в МСФО.
Требования к оценке запасов на отчетную дату в проекте полностью соответствуют
МСФО. Запасы в финансовой отчетности оцениваются по наименьшей из величин: себестоимости и чистой стоимости продажи (в МСФО чистой цене продажи). Таким образом, проектом ПБУ также как и МСФО разрешается изменение фактической стоимости запасов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, и появляется новый термин — «чистая стоимость продажи». Так, в соответствии с п.20 проекта ПБУ под чистой стоимостью продажи понимается предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи.
Данное положение соответствует одной из качественных характеристик информации финансовой отчетности — осмотрительности (консерватизма), согласно которой активы не должны оцениваться по стоимости, превышающей сумму, которая может быть получена от их продажи или использования.Так, если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, то необходимо уценить запасы до последней величины. Необходимость снижения стоимости запасов до чистой стоимости продажи, как правило, связана с потерей ими своих потребительских свойств, моральным устареванием, снижением текущей рыночной стоимости, порчей.
Своевременная уценка запасов до чистой стоимости продажи важна для объективного представления активов в бухгалтерской отчетности, так как во многих организациях, особенно материалоемких, величина запасов является существенной.
Однако, следует отметить, что данный аспект оценки запасов в проекте является еще недостаточно проработанным. Так, если в МСФО содержанию чистой цены продажи запасов в различных ситуациях посвящено 6 пунктов стандарта (с 28 по 33), то в проекте всего лишь 2.
Подобно МСФО проект предполагает три способа оценки запасов на отчетную дату: по стоимости каждой единицы (в МСФО 2 это способ специфической идентификации конкретных затрат), по средневзвешенной стоимости и ФИФО («первым поступил — первым выбыл»). Выбранный способ расчета себестоимости запасов организация должна закрепить в учетной политике. Для запасов, которые имеют сходные характеристики и одинаковые функции использования в хозяйственной деятельности, организация должна использовать один и тот же способ оценки. Методы списания стоимости запасов для различных групп запасов, отличающихся по типу использования, могут быть различны. Так, способ ФИФО целесообразно использовать для скоропортящихся запасов. Метод индивидуальной оценки запасов применяется в отношении тех, которые не подлежат взаимозаменяемости или специальных, предназначенных для использования в производстве конкретных проектов.
Важным нововведением проекта является признание активов в качестве расходов. Так, в соответствии с п.27 проекта стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи. Все расходы при уценке запасов до их чистой стоимости продажи и потери материалов учитываются также в составе расходов по основным видам деятельности. Дооценка же запасов до их чистой стоимости продажи может быть произведена только в размере ранее признанной уценки и отнесена на уменьшение суммы расходов. Вышеперечисленные положения полностью согласуются с международными требованиями.
Значительное место в проекте отведено требованиям раскрытия информации о запасах в отчетности, что подчеркивает приоритетность формирования информации именно в бухгалтерской отчетности, не являющейся коммерческой тайной (ст.14 ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») и полезной разным группам пользователей.
Данный подход обусловлен нововведениями, произошедшими в содержании форм бухгалтерской отчетности. Приказом МФ РФ № 66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» рекомендована форма пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которая значительно расширила формат конкретизации информации, содержащейся в перечне указанных показателей (статей). В частности, в детализации по группам запасов раскрывается наличие (с разграничением по себестоимости и резерву под снижение стоимости) и движение (поступление, выбытие, убытки от снижения стоимости). Специальный раздел посвящен раскрытию запасов, находящихся в организации неоплаченными и в залоге, т. е. то, что раньше, до 2012г. учитывалось справочно за бухгалтерским балансом, т. е. по данным забалансовых счетов.
Такая метаморфоза бухгалтерской отчетности также является определенным шагом сближения требований МСФО и ПБУ относительно минимизации информации, ракрываемой непосредственно в формах отчетности и детализации той, которая содержится в пояснениях к ней.
Сравнительный анализ проекта и МСФО показывает, в российской и международной практике учета запасов и представления их в отчетности больше точек соприкосновения, нежели различий. Но, тем не менее, остаются еще вопросы, требующие разрешения.
Литература:
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS 2) «Запасы» от 25.11.11 № 160н [Электронный ресурс] // Консультант Плюс: [сайт справочно-правовой системы].
2. Проект положение по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/12) [Электронный ресурс] // Консультант Плюс: [сайт справочно-правовой системы].
