Сравнительный анализ учета материально-производственных запасов по РСБУ и МСФО

Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов, является МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01, хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько различается.

МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом. ПБУ 5/01 — только материально-производственные запасы. Согласно МСФО 2 материально-производственные запасы — это активы [1, п.6]:

-          предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

-          находящиеся в процессе производства для такой продажи;

-          находящиеся в виде сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или в процессе предоставления услуг.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы — это активы [2, п.2]:

-          используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ и оказании услуг);

-          предназначенные для продажи;

-          предназначенные для управленческих нужд организации.

Согласно МСФО 2 в состав материально-производственных запасов входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы, очевидно, что мы имеем дело не с неточностями перевода терминов на русский язык, а с различающимися понятиями.

Кроме того, нормы ПБУ 5/01 не применяются к незавершенному производству, нормы же МСФО 2 не применяются только к незавершенному производству в строительстве. МСФО 2 не применяется также для учета запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства и минеральных руд, если они могут быть оценены по чистой цене реализации.

В РСБУ и МСФО различаются определения способа оценки запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 оценка материально-производственных запасов, приобретенных за плату, производится по фактической себестоимости. Если в течении года цена снизилась, либо запасы морально устарели или частично потеряли свое качестве, то на конец года делают переоценку и отражают в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации, с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

При этом из ПБУ 5/01 не ясно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.

В МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — себестоимости и возможной чистой цене продаж. Рассмотрим на примере 1.3.1 расхождение в оценках запасов по МСФО и РСБУ.

Исходные данные: организация закупила 1000 т зерна (по 3000 руб за 1 т.)на сумму 3000000 руб. На конец отчетного года цена зерна на рынке упала до 2500 руб. за 1 т. Согласно РСБУ и МСФО запасы зерна должны быть переоценены по цене возможной реализации, т. е. на сумму 2500000 руб.

На конец следующего года, цена зерна на рынке поднялась до 3500 руб. за 1 т. В соответствии с МСФО 2 запасы зерна на конец второго года должны оцениваться по себестоимости (наименьшей из двух величин — себестоимости или чистой цене продаж), т. е. в сумме 3000000 руб. Согласно ПБУ 5/01, стоимость запасов на конец отчетного года меняться не будет и составит 2500000 руб.

Таким образом, расхождение в оценках материально-производственных запасов по МСФО и РСБУ составит 500000 руб.

Еще одно отличие МСФО 2 от ПБУ 5/01 состоит в том, что сырье и материалы согласно МСФО 2 не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости.

Такие виды запасов, как товар в розничный торговле, согласно и ПБУ 5/01, и МСФО 2 могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например, незавершенное производство в промышленности, нормативным методом. Как следует из МСФО 2, методы определения себестоимости запасов, такие, как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться, если результаты приближено выражают значение себестоимости. ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не рассматривают. Вместе с тем, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

-          по фактической себестоимости;

-          по нормативной себестоимости;

-          по прямым затрат статьям затрат;

-          по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незаверщенное производство в промышленности по международным стандартам. Оценка себестоимости других видов материально-производственных запасов методом нормативных затрат ПБУ 5/01 не предусмотрена.

Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов в РСБУ и МСФО примерно одинаковы.

Основными видами затрат являются:

-          суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

-          суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

-          вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;

-          затраты по заготовке, доставке и доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию.

ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов и произведены до даты их оприходования на складах организации.

В МСФО учет затрат по займам регламентируется МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно МСФО 23 затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Стоимость материально-производственных запасов может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. В случае крупной девальвации или снижения стоимости валюты могут возникнуть непогашаемые обязательства перед поставщиком. В этом случае, в соответствии с МСФО на себестоимость запасов могут относиться также курсовые разницы, связанные с приобретением этих запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21 «Влияние изменений курсовой разницы должны включаться в балансовую стоимость соответствующего актива только при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает меньшее из двух значений — восстановительную стоимость и суммы, возмещаемые за счет продажи или использования актива.

На основании ПБУ 5/01 нельзя сделать вывод о возможности отнесения сумм курсовых разниц на себестоимость материально-производственных запасов. Согласно же Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов.

Таким образом, в РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.

Как следует из ПБУ 5/01, в себестоимость материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если только они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов.

В МСФО административные расходы, не связанные с доведением запасов до состояния, пригодного к использованию, также не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, в МСФО на себестоимость запасов не относится:

-          сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочие производственные затраты;

-          затраты на хранение, если только они не требуются для перехода к следующему этапу производственного процесса.

Согласно же ПБУ 5/01 на себестоимость материально-производственных запасов фактические затраты относятся в полном объеме (плановые и сверхплановые).

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка согласно ПБУ5/01 производится одним из следующих способов:

-          по себестоимости каждой единицы запасов;

-          по средней себестоимости;

-          по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО).

Как и в МСФО, в российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой единице учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки.

В отличие от РСБУ в международной практике рекомендуется применять метод ФИФО. Метод расчета по средневзвешенной стоимости также разрешен в МСФО.

Общее правило отражения запасов в учете в следующем: запасы отражаются только тогда, когда право собственности на них переходит к покупателю. Обычно их отражают в момент получения, однако существует определенное правила для некоторых конкретных ситуаций.

Из сказанного можно сделать следующий вывод. В целом принципы учета материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО очень близки. Также как международный стандарт «Запасы», ПБУ 5/01 дает определение запасов, устанавливают правила оценки материально-производственных запасов при приемке и порядок их списания на расходы отчетного периода, раскрывает требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Литература:

1.      МСФО(IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс]: Положение № 2 к приказу Минфина РФ от 25.11.2011 г., № 160н (ред. от 17.06.2013) // Справочно-правовая система «Гарант». — Последнее обновление 29.03.2014.

2.      Положение по бухгалтерскому учету «Материально-производственные запасы» ПБУ5/01 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 09.07.2011 г., № 44н (ред. от 25.10.2010) // Справочно-правовая система «Гарант». — Последнее обновление 25.03.2014.