В работе рассмотрены некоторые проблемы доказывания в арбитражном процессе по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок. Автором отмечается, что на сегодняшний день существует неясность по распределению бремя доказыванию по названной категории дел. В статье делается вывод, что с одной стороны законодательно закрепленное бремя доказывания указывает на обязанность уполномоченного органа доказывать законность своих действий и принятых решений, с другой стороны законодательные и правоприменительные акты расширяют права налогоплательщика, что приводит к злоупотреблению.
Ключевые слова: арбитражный процесс, налоговое проверка, доказывание.
The paper deals with some problems of proof in the arbitration process in cases of contesting decisions made by tax authorities based on the results of tax audits. The author notes that today there is an ambiguity on the distribution of the burden of proof in this category of cases. The article concludes that, on the one hand, the legally fixed burden of proof indicates the obligation of the authorized body to prove the legality of its actions and decisions taken, on the other hand, legislative and law enforcement acts expand the rights of the taxpayer, which leads to abuse.
Keywords: arbitration process, tax audit, proof.
Процесс доказывания всегда вызывает интерес в научных кругах, так как носит в себе не только прикладное значение, но и фундаментальное [7]. Хоть указанный процесс строится на основных положения процессуального законодательства, в нем заложен субъективный подход, который во многом зависит от профессионального подхода участников судопроизводства. Более того, следует заметить, что большей дискуссией обладает доказывание при производстве по налоговым спорам в части рассмотрения материалов налоговой проверки, так как именно в подобных спорах затрагиваются права частного субъекта, так и права и интересы контролирующего органа власти. Указанные обстоятельства указывают на то, что подобные споры относятся не к сугубо экономическому, а также включат в себя административно-правовую составляющую.
В рамках рассмотрения темы исследования, отметим, что под налоговой проверкой понимается основная форма контроля, которая включает в себя комплекс действий административного органа по контролю (надзору) за соблюдением налогового законодательства, осуществляемая с помощью анализа отчетных документов и фактических данных финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [9].
Как известно в налоговых правоотношениях участвует частные субъект право и уполномоченный орган власти. Очевидно, что в подобных правоотношениях отсутствует юридическое равенство сторон. Налоговое законодательство в основном наделяет правами именно орган власти, а налогоплательщиков обязанностями. С учетом этого, именно процесс оспаривание действий уполномоченного органа власти, а также его решений в большей степени восстанавливает принцип равноправия.
Проблема процесса доказывания по названной категории дел в арбитражном производстве напрямую связана с деятельностью контролирующего органа по собиранию сведений о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также в досудебном регулировании подобных правоотношений. По делам рассматриваемой категории дел доказывание выстраивается не только на нормах процессуального права, а также на нормах материального права, которые содержатся в Налоговом кодексе РФ [10] и других правовых актах (например: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8]). Названые обстоятельства показывают межотраслевой характер правоотношений, что в большей степени вызывает проблемы при правопрменении.
Следует указать, что в связи с рядом проблем, которые возникали при производстве по налоговым спорам, было принято постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57) [3], которое заложило основной фундамент рассмотрения, в том числе, дел об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок.
Однако при рассмотрении названных споров на сегодняшний день у судов возникают трудности, которые в последующем устраняются вышестоящими инстанциями либо остаются неизменными, что подтверждается многочисленной судебной практикой. Указанные обстоятельства свидетельствуют об актуальности и востребованности рассмотрения вопросов доказывания по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок.
Одной из проблем доказывания по названым делам является то, что суды принимают в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами проведенной проверки.
Например, как следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. № 1461/07 [4], в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. С указанным правом налогового органа корреспондирует право налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О)» [2]. Данный подход нашел отражение и в решениях судов.
Таким образом, подобная позиция обязывает налоговой орган предоставлять суду сведения о нарушении законодательства, выявленных в ходе проведенной проверке. С учетом этого, на наш взгляд, подобное должно являться основанием для отмены акта налоговой проверке, так как предоставление суду дополнительных доказательств, которые были собраны за рамками проверки, обесценивают первичный акт проверки.
Следует отметить, что процессуальное законодательство закрепляет, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие) (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ [1]). Как известно, бремя доказывания является комплексным процессуальным явлением, которое включает в обязательства сторон процесса предоставления доказательств в обосновании своих требований или возрождений [6]. Распределение обязанности по доказыванию имеет общие и специальные правила, последние из которых предназначены для применения рядом отдельных видов производств, включая рассматриваемое нами производство в рамках настоящего исследования. Вместе с тем, следует указать, что ряд специалистов в юридической науке придерживаются мнения, что деятельность по доказыванию фактов и обстоятельств, имеющих значение для принятия решения арбитражным судом, при осуществлении судопроизводства по изучаемым делам отсутствует.
С учетом названного нормативного регулирование, предоставление права налоговому органу собирать доказательства за рамками проверки и представлять их в суд усугубляют правовое неравенство сторон в налоговом споре.
Не отступая от названной проблематики, следует заметить, что лицо, оспаривающее ненормативность, также имеет право предоставлять доказательства, которые не были представлены в процессе проведения названной проверке.
Так, позиция о праве налогоплательщика представлять документы в суд без представления их налоговому органу на стадии налоговой проверки сформировалась с учетом применения судами пункта 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [5], согласно которой суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 ст. 100 НК РФ.
На наш взгляд, названное право является правомерным, так как обеспечивает надлежащую защиту от неправомерных действий контролирующего органа власти. Однако считает необходимым отметить, что налогоплательщик должен обосновать невозможность предоставления подобных доказательств, которые не были предоставлены в ходе налоговой проверке.
Подводя итог, можно сделать вывод, что на сегодняшний день существует проблема по распределению бремя доказывания по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок. С одной стороны, подобное бремя указывает на обязанность уполномоченного органа доказывать законность своих действий и принятых решений, с другой стороны законодательные акты расширяют права налогоплательщика, что приводит к злоупотреблению.
С учетом указанного, думается, что необходимо разработать системный подход к процессу доказыванию по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок, которые бы императивно закрепил запрет на предоставления документов после проведения налоговой проверке, за исключением случаев, когда такие документы было невозможно представить в период проведения проверки.
Литература:
- Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 11.06.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.06.2022) // Российская газета, № 137, 27.07.2002.
- Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О // Собрание законодательства РФ, 23.10.2006, № 43, ст. 4529.
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС Консультант плюс.
- Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 1461/07 по делу № А47–12781/05АК-27 // Вестник ВАС РФ, 2007, № 10.
- Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ», № 7, 2001 (утр. силу).
- Баулин О. В. Распределение обязанностей по доказыванию при разбирательстве дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2012. № 1 (12). С. 89–96.
- Палатин А. В. Проблемы доказывания в арбитражном процессе по делам об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами по результатам проведения налоговых проверок // Законность и правопорядок. 2019. № 2 (22). С. 35–41.
- Пузырева Е. А. Налоговые проверки в системе налогового контроля (правовой и организационный аспект): Дис.... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 32.
- Садчиков М. Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля: Дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 55.
- Смолина О. С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография. М., 2015. С. 42.
