Институт необоснованной налоговой выгоды, сформированный в судебной практике России с появлением Постановления Пленума ВАС РФ № 53, впоследствии трансформировался в статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Важным вопросом в спорах о необоснованной налоговой выгоде является распределение бремени доказывания. В условиях состязательности арбитражного процесса от того, на какую из сторон возлагается обязанность подтверждения тех или иных фактов, напрямую зависит исход дела.

В налоговых спорах, как и в любых других спорах, в целях установления сведений о фактах используются разные виды доказательств. В соответствии с частью 2 статьи 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы [1, с. 180–185].

В случае непредставления налоговым органом указанных и (или) аналогичных доказательств при представлении налогоплательщиком со своей стороны доказательств, свидетельствующих о заключении и надлежащем исполнении сделки, возникающая в результате налоговая выгода признается обоснованной. Ведь основная цель судебного доказывания состоит в установлении фактических обстоятельств рассматриваемого дела для принятия по нему решения [2, с. 75].

Если у налогового органа возникли сомнения, что действия налогоплательщика добросовестны, налоговая выгода — экономически оправданна, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны, на основании части 1 статьи 65 АПК РФ он должен доказать правомерность своих сомнений.

Согласно фундаментальному принципу, закрепленному в части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), презумпция добросовестности налогоплательщика возлагает первичное бремя доказывания на государство. Это выражается в том, что действия налогоплательщика и представленные им документы первоначально предполагаются соответствующими требованиям законодательства. Таким образом, именно на налоговые органы возлагается обязанность по доказыванию факта возникновения необоснованной налоговой выгоды у налогоплательщика. Эта позиция неоднократно находила отражение в актах ВАС РФ. В качестве примера можно привести следующую судебную практику: Постановление от 20.06.2006 года № 3946/06 по делу № А40–19572/04–14–138, в котором Президиум ВАС РФ отметил, что доказывать недобросовестность налогоплательщика и представлять соответствующие доказательства должны налоговые органы.

Данная позиция закреплена и в судебной практике нижестоящих судов: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2007 года по делу № А11–441/2007-К2–19/64 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 года № 2735/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 года по делу № А53–24952/2008-С5–22 (Определением ВАС РФ от 11.01.2010 года № ВАС-17612/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 19.08.2010 года № Ф09–6101/10-С2 по делу № А76–45478/2009–37–956/91 (Определением ВАС РФ от 23.12.2010 года № ВАС-16940/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) [3, с. 105–107].

Установлено, что «бремя доказывания» в общеправовом смысле означает обязанность (необходимость) доказывания юридических фактов, неясность которых может повлечь невыгодные (неблагоприятные) последствия для той или иной стороны по делу [4, с. 390].

С учетом письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки, так как у налогового органа имеются не все сведения (документы, информация) в отношении исследуемых сделок.

В спорах о необоснованной налоговой выгоде налоговым органом доказывается ключевые пороки сделки: направленность на неправомерное уменьшение налоговой базы и исполнение обязательства ненадлежащим лицом.

Доказательства, представленные налоговым органом, так же как и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и во взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Например, применительно к договору поставки факт реальности сделки может быть также подтвержден доказательствами реального приобретения контрагентом переданных по спорной сделке товаров (таковыми могут быть полученные от контрагента надлежащим образом заверенные копии документов об оплате товаров при их приобретении, копии документов о транспортировке, упаковке товаров).

Доказательствами реальности сделки могут служить и документы, свидетельствующие о дальнейшем движении приобретенного по спорной сделке товара (подтверждение дальнейшей передачи товаров в рамках последующих сделок налогоплательщика, использование товара в деятельности налогоплательщика).

Итак, в налоговом споре, как правило, участвуют две стороны: заинтересованное лицо (налоговые органы) и заявитель (налогоплательщик). Правда иногда участником подобных споров может являться третья сторона — контрагент, чьи интересы могли быть затронуты неисполнением своих обязательств, например, второй стороной договора.

Налоговый орган в большинстве случаев инициирует спор, если выявлено невыполнение налогоплательщиком надлежащим образом и в срок своих обязательств по уплате налога [5]. Это выражается в осуществлении мероприятий налогового контроля в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Вместе с тем вышеизложенное не означает, что налогоплательщик в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять некую пассивность: на налогоплательщике лежит бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на причину нарушения своих прав и законных интересов, при оспаривании им ненормативных правовых актов, вынесенных налоговым органом (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 года № 15АП-7835/2008 по делу № А32–7913/2008–28/164, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2010 года по делу № А32–2832/2010). Так проявляется принцип состязательности, а именно — в разграничении процессуальных обязанностей сторон.

Обязанность налоговых органов доказать законность и обоснованность принятия ненормативного правового акта о доначислении сумм налогов взыскании недоимок по налогам вытекает из части 4 статьи 215 АПК РФ.

Также с учетом подпункта 2 пункта 1 статьи 32, подпункта 9 пункта 1 статьи 31 и пункта 3 статьи 35 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по результатам которого вправе взыскивать недоимки и пени, и при этом несут ответственность за неправомерные действия или бездействие. В пункте 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обоснованности принятия решения о привлечении Налогоплательщика к ответственности и взыскания с него штрафных санкций возложена на налоговые органы.

При рассмотрении вопроса об особенностях распределения в налоговом споре бремени доказывания следует обратить внимание на два имеющихся общих правила:

1. Во-первых, на налогоплательщике лежит бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на причину нарушения своих прав и законных интересов, при оспаривании им ненормативных правовых актов, вынесенных налоговым органом (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 года № 15АП-7835/2008 по делу № А32–7913/2008–28/164, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2010 года по делу № А32–2832/2010). При этом переложение на налоговый орган бремени доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, может повлечь отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, как это указано в Постановлении ВАС РФ от 5 июня 2012 года № 16720/11;
2. Во-вторых, в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо, то есть на налоговый орган или его должностное лицо.

Таким образом, в спорах о необоснованной налоговой выгоде бремя доказывания распределяется между сторонами с учетом принципов состязательности и презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый орган обязан доказать совокупность обстоятельств, свидетельствующих о фиктивности или экономической необоснованности хозяйственных операций, недостоверности представленных сведений согласованности действий участников либо направленности их поведения исключительно на уменьшение налоговой обязанности.

Налогоплательщик, в свою очередь, должен подтвердить реальность совершенных операций, их экономическую целесообразность, документальную обоснованность и соответствие заявленных расходов, вычетов или льгот требованиям налогового законодательства. При этом формальное наличие первичных документов само по себе не свидетельствует о правомерности налоговой выгоды, ровно как отдельные недостатки в их формировании не могут служить основанием для отказа в ее предоставлении.

Соответственно, вывод о необоснованности налоговой выгоды должен основываться на всесторонней и объективной оценке совокупности доказательств. Такой подход обеспечивает баланс публичных интересов государства и процессуальных гарантий налогоплательщика, исключая возможность доначисления налогов исключительно на основании предположений либо формального анализа отдельных обстоятельств.

Литература:

1. Константида, Е. И. Необоснованная налоговая выгода: актуальные тенденции доказывания // Российский юридический журнал. — № 3. / Е. И. Константида. —, 2020.
2. Советский гражданский процесс — М.: Госюриздат, / Н. И. Башкатов, И. П. Гришин, Р. Ф. Каллистратов [и др.]. — Учебник 2-е изд., испр. и доп. — М., 1990. — 320 с.
3. Чулкова, Л. А. Налоговая выгода: практика применения налоговыми органами и судами / Л. А. Чулкова // Налоговый вестник / Л. А. Чулкова. —2011.
4. Сахнова, Т. В. Курс гражданского процесса: теоретические начала и основные институты / Т. В. Сахнова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Статут, 2014. — 784 с.
5. Трунтаева, К. А. Налоговые споры 2023/А. К. Трунтаева. — М.: ПравовестАудит, 2023 [Электронный ресурс] — Режим доступа: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/kak-pobezhdat-v-nalogovykh-sporakh/ (дата обращения: 18.02.2026).