Оценка налоговой нагрузки предприятий: макроэкономический аспект

Основной подход к налогообложению прибыли в 90-х гг. в соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 состоял в установлении высоких дифференцированных налоговых ставок при одновременном предоставлении налоговых льгот и нормировании расходов. Регламентация затрат, учитываемых при расчете налоговой базы, порядок исчисления амортизации, неотработанный механизм льгот в условиях тяжелой экономической ситуации не давали положительного результата в части стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности организаций. Из-за пренебрежения базовыми принципами налогообложения, в частности «экономики предложения», налог на прибыль в период до 2002 г. являлся одним из кризисообразующих факторов.

Обрабатывающая и добывающая отрасли отечественного хозяйственного комплекса различаются спецификой деятельности, технической оснащенностью, инвестиционной привлекательностью, методикой исчисления издержек и уровнем рентабельности [5]. Поэтому необходима разработка долгосрочной стратегии в области налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов с учетом отраслевых особенностей, направленной на стимулирование экономического роста, создание благоприятного инвестиционного и инновационного климата. Для этого, по мнению авторов, необходимо, в первую очередь, оценить степень влияния налога на прибыль на важнейшие макроэкономические показатели экономики в целом и произвести оценку налоговой нагрузки предприятий.

Налоговые доходы консолидированного бюджета РФ в 2009 г. по сравнению с 1999 г. возросли в 6,2 раза, причем в виде налога на прибыль организаций – в 5,7 раза. За 1999-2009 гг. ставка по данному налогу изменялась 3 раза: в 2001 г. – с 30 до 35%; в 2002 г. – с 35 до 24%; в 2009 г. – с 24 до 20%. Удельный вес (доля) налога на прибыль в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета РФ составил: в 2001 г. – 21,91%; в 2002 г. – 14,77%; в 2009 г. – 20,11%. Результатом столь значительного изменения ставки стало снижение в 2002 г. доли налога на прибыль в общем объеме налоговых доходов бюджета на 7,14%. С 2004 по 2008 гг. эта доля увеличивалась с 17,56 до 31,61% соответственно (см. табл. 1, рис. 1).

Таблица 1

Динамика поступлений налога на прибыль организаций

в консолидированный бюджет РФ в 1999–2009 гг.

Источник: Составлено авторами по: [9, 10]

Повышение ставки налога в 2001 г. на 5% привело к снижению поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет РФ. Так, его доля в налоговых доходах бюджета в 2000 г. составила 23,35%. Снижение же ставки налога в 2002 г. на 11% (до 24%) с одновременной отменой налоговых льгот привело к значительному снижению поступлений налога в консолидированный бюджет РФ, что подтверждает наличие «лафферовых эффектов» в экономике [6].

Авторский подход, исходящий из необходимости дифференцированного определения налоговых ставок с применением льгот по налогу на прибыль для организаций различных отраслей экономики, основан на оценке макроэкономических показателей, оказывающих влияние на особенности формирования налоговой базы организаций и величину поступлений по налогу на прибыль. В числе таких показателей: валовой внутренний продукт (далее – ВВП); инвестиции в основной капитал (далее – Инвестиции); валовая прибыль и валовой смешанный доход (далее – ВП и ВСД); сальдированный финансовый результат (далее – СФР); удельный вес (доля) прибыльных организаций; индекс промышленного производства (далее – ИПП); рентабельность продукции и капитала.

Рис. 1. Удельный вес налога на прибыль организаций

в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ в 1999–2009 гг., %

Снижение ставки налога на прибыль до 24% в 2002 г., согласно теории налогов, должно было положительно повлиять на хозяйственную деятельность организаций, привести к расширению налоговой базы. Однако, по мнению большинства ученых, пролонгированный эффект стимулирующего влияния пониженной ставки на экономику достигается при постепенном снижении ставки в несколько этапов. Одномоментное снижение ставки на 11% не оставило запаса для дальнейшего стимулирования, что подтверждается статистическими данными (см. табл. 2, 3).

ВП и ВСД – часть валовой добавленной стоимости, остающейся у производителей после вычитания расходов, связанных с оплатой труда наемных работников и уплатой налогов на производство и импорт.

Корректировка величин ВП и ВСД за 2009 г. в реальном выражении в ценах 1999 г. (цепной ИПЦ – 342,1) позволила получить следующие их показатели (в млрд. руб.): экономическая деятельность в целом – 3452,6; сельское хозяйство – 351,2; добывающая отрасль – 450,1; обрабатывающая отрасль – 738,5; электроэнергетика – 202,4.; строительство – 328,0; торговля – 1358,9; транспорт и связь – 491,6; прочие – 1211,0.

Следует учитывать, что до 2003 г. в статистических сборниках применялась классификация по отраслям в соответствии с ОКОНХ, а с 2003 г. – по ОКВЭД. Поэтому авторами произведена группировка видов экономической деятельности в зависимости от отрасли промышленности (см. табл. 4).

Таблица 2

Основные макроэкономические показатели экономики, млрд. руб.

Источник: Рассчитано и составлено авторами по: [7, 8, 9, 10].

Таблица 3

Динамика основных макроэкономических показателей,

в % к предыдущему году

Источник: Рассчитано и составлено авторами по: [7, 8, 9, 10].

Рост ВП и ВСД в реальном выражении в 2009 г. по сравнению с 1999 г. в целом по экономической деятельности составил 1,3 раза (рост на 30,0%), в частности, по сельскому хозяйству – в 1,3 раза; по добывающей отрасли – в 1,5 раза; по обрабатывающей отрасли – в 1,3 раза; по электроэнергетике – в 1,1 раза; по строительству – в 2,4 раза; по торговле – в 6,4 раза; по транспорту и связи – в 2,4 раза; по прочим – в 1,3 раза. Наиболее прибыльными в российской экономике являлись добывающая отрасль и торговля.

Таблица 4

Отрасли промышленности и виды экономической деятельности

Источник: Составлено авторами.

СФР – конечный финансовый результат деятельности организаций на основе данных бухгалтерского учета, представляющий собой сумму прибыли (убытка) от продажи товаров (работ, услуг), основных средств, иного имущества организаций и чистых доходов от внереализационных операций¹.

СФР в реальном выражении (цепной ИПЦ – 342,1) по экономической деятельности в целом в 2009 г. составил 1295,4 млрд. руб., что в 1,8 раза (на 79,1%) превышало аналогичный показатель 1999 г.

Распределение СФР в реальном выражении по видам экономической деятельности в 2009 г. было следующим (млрд. руб.)²: по сельскому хозяйству – 16,5 (в 1,1 раза больше, чем в 1999 г.); по добывающей отрасли – 265,0 (в 1,6 раза); по обрабатывающей отрасли – 319,3 (в 1,3 раза); по электроэнергетике – 37,8 (в 1,1 раза); по строительству – 28,4 (в 1,5 раза); по торговле – 344,0 (в 12,7 раза); по транспорту и связи – 145,3 (в 1,1 раза); по прочим – 136,1 (в 1,7 раза). Безусловно, следует принять во внимание наличие определенных отклонений элементов структуры отраслевой и по видам экономической деятельности при переходе с ОКОНХ на ОКВЭД, но дифференциация СФР по отраслям экономики все равно весьма заметна. Рост СФР по экономической деятельности в целом свидетельствует о наличии объективных предпосылок для увеличения налоговой базы при расчете налога на прибыль, однако в отраслевом разрезе создает благоприятный налоговый климат для одних и проблемы – для других отраслей.

Экономический смысл индикаторов эффективности налогообложения заключается в измерении той части величины ВП и ВСД, ВВП, инвестиций и СФР, перераспределяемых с помощью каждого налога и в их совокупности (см. табл. 5, табл. 6).

Таблица 5

Индикаторы эффективности налоговых доходов, %

Источник: Рассчитано авторами по: [7, 8, 9, 10].

Таблица 6

Индикаторы эффективности налога на прибыль организаций, %

Источник: Рассчитано авторами по: [7, 8, 9, 10].

В целях легализации доходов организаций с 01.01.2002 г. ставка по налогу на прибыль организаций была снижена до 24% (с 01.01.2009 г. – до 20%), что вызвало сокращение бюджетных поступлений в 2002–2003 гг. и в 2009 г. Незначительное снижение отношения налога на прибыль к ВВП на фоне роста рыночных цен (в 2002 и 2003 г. – до 4,28 и 3,99%, в 2009 г. – до 3,23% (см. табл. 6)), можно объяснить сокращением величины СФР в экономике в целом в 2002–2003 гг. (увеличением в 2009 г.), что привело к сокращению налоговых поступлений и увеличению задолженности по налогу на прибыль. Дальнейший рост указанного показателя с 2004 г. свидетельствует об увеличении доли налога на прибыль в совокупном налоговом бремени организаций (за исключением 2009 г.) [4].

Заметное увеличение (до 50,2%) отношения налога на прибыль организаций к СФР в 2002 г. (см. табл. 6) было связано с реформой обложения (снижением налоговой ставки, но отменой практически всех налоговых льгот). Последующее сокращение данного показателя свидетельствует как о возможном уклонении от уплаты налога, так и о расширении списка расходов, относимых на себестоимость выпускаемых товаров (работ, услуг). В 2009 г. существенное снижение отношения налога на прибыль организаций к СФР (до 28,53%) было связано со снижением ставки.

По мнению авторов, снижение налога на прибыль организаций в 2002 и 2009 гг. не повлияло на улучшение технико-экономических показателей организаций разных отраслей экономики. Причины сокращения поступлений в бюджет были связаны: в 2001 г. – со снижением величины налогооблагаемой прибыли, отменой инвестиционной налоговой льготы, а в 2009 г. – с появлением (в силу особенностей и разночтений в законодательстве) большого количества легких и законных путей уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время наиболее полно реализуется лишь одна из двух базовых налоговых функций – фискальная. Регулирующая функция, которая преимущественно связана с дифференцированной для разных категорий налогоплательщиков системой налоговых ставок, и с предоставлением широкого спектра налоговых льгот, стимулирующих инвестиционную и инновационную деятельность организаций, оказалась практически не работающей.

Между тем, получение и распределение прибыли в различных отраслях экономики специфично. Поэтому изменение ставки по налогу на прибыль организаций при одновременном применении целевых стимулирующих льгот необходимо для выравнивания возможностей налогоплательщиков осуществлять и модернизировать свою хозяйственную деятельность в рыночных условиях.

Расчеты усредненной эффективной ставки по налогу на прибыль с применением налоговых льгот и отношения поступлений налога на прибыль к прибыли организаций [1], показали, что по различным отраслям налогообложение прибыли происходило неравномерно, а использование единой налоговой ставки поставило организации в неравные условия.

Удельный вес (доля) прибыльных организаций – показатель отраслевого финансового благополучия, применяемый для оценки потенциала отрасли при применении механизма формирования налоговой базы.

В целом по экономической деятельности число прибыльных организаций в 2009 г. увеличилось на 8,8% по сравнению с 1999 г., в том числе в сельском хозяйстве – на 23%; в торговле – на 9,3%; в строительстве – на 6,2%; в обрабатывающей отрасли – на 1,6%; на предприятиях транспорта и связи – на 0,2%. Сокращение числа прибыльных организаций произошло на предприятиях добывающей отрасли (на 8,8%) и в электроэнергетике (на 1,9%). Существенный рост числа прибыльных организаций был в большей степени характерен для сельского хозяйства, торговли, строительства, но не для производственных предприятий. Как и в случае СФР, наблюдается значительная дифференциация показателей по отраслям.

ИПП является одновременно и показателем динамики его объемов, и индикатором отраслевого состояния организаций. Он может рассчитываться с использованием разных методик, в том числе формулы Ласпейреса³. Она удобна тем, что не требует данных о промежуточном потреблении по конкретным товарным группам (работам, услугам), а потому нет необходимости в широком применении приемов дефлирования, поскольку расчет основан на данных о производстве товаров в натуральных единицах измерения, что обеспечивает оперативность получения результатов. В то же время Е. Шустова, например, отмечает, что кажущаяся простота применяемых алгоритмов при расчете ИПП может снижать представительность индексов, так как показатели производства в натуральных единицах не позволяют в полной мере учесть изменение качественных параметров, особенно по высокотехнологичным товарам (работам, услугам) [11].

Расчет цепного ИПП показал, что в целом по экономической деятельности объем производства в 2009 г. по сравнению с 1999 г. вырос на 63,6%, в том числе в строительстве – на 63,4%; в добывающей отрасли – на 57,0%; в обрабатывающей отрасли – на 44,3%; в сельском хозяйстве – на 34,1%; в электроэнергетике – на 12,4%. При опережающем росте объемов производства в добывающей отрасли экономики по сравнению с обрабатывающей (на 12,7%) ценовая составляющая прироста второго над первым отличается в 1,3 раза, что является одной из причин инфляции издержек.

В результате оценок отраслевой рентабельности продукции стало очевидным, что лидерами по этому показателю в среднем за 1999–2009 гг. являлись добывающая отрасль (32,3%) и металлургия (29,1%), рентабельность предприятий которых, в совокупности с предприятиями по производству кокса и нефтепродуктов (24,4%), прочих неметаллических минеральных продуктов (15,6%), существенно повлияли на рентабельность обрабатывающей отрасли в целом (рост на 16,1%). В свою очередь, сельское хозяйство продемонстрировало в 2007 г. рентабельность в 14,3% (что на 5% превышало рентабельность в пищевой промышленности), а предприятия транспорта и связи – 18,3%. Это выглядит значительно на фоне более скромных показателей рентабельности продукции по остальным отраслям: в торговле – 8,9%; в электроэнергетике – 8,3%; в строительстве – 6,4%.

Отраслевая рентабельность активов есть соотношение СФР и стоимости активов организации. В статистических данных стоимость основных производственных фондов (далее – ОПФ) приводится по балансовой оценке в смешанных ценах, которые относятся к разным периодам времени и способам приобретения имущества.

Анализ динамики рентабельности активов при сопоставлении величины СФР и стоимости ОПФ показал существенный рост (на 79,1%) СФР в реальном выражении в 2009 г. по сравнению с 1999 г. (цепной ИПЦ – 342,1) (период до реформы – прим. авторов) и сокращение на 40,5% по сравнению с 2007 г. (цепной ИПЦ – 123,3) (период до мирового финансового кризиса 2008 г. – прим. авторов) практически по всем видам экономической деятельности.

Просматривается следующая динамика изменения стоимости ОПФ в реальном выражении в 2009 г. (цепной ИЦС – 384,0) по сравнению с 1999 г.: существенно сократилась стоимость ОПФ в сельском хозяйстве – на 63,6%, в строительстве – на 37,6%, в обрабатывающем секторе – на 18,2%. Но наблюдалось кратное ее увеличение: в добывающей отрасли – в 2,9 раза; на предприятиях транспорта и связи – в 2,4 раза; в торговле – в 1,6 раза; в электроэнергетике – в 1,5 раза. В 2009 г. по сравнению с 2007 г. стоимость ОПФ увеличилась по всем видам экономической деятельности, кроме транспорта и связи (снижение на 13,7%).

СФР в разрезе отраслей промышленности в 2009 г. по сравнению с 1999 г. вырос: в торговле – в 12,7 раза; в добывающей отрасли – в 1,6 раза; в строительстве – в 1,5 раза; в обрабатывающей отрасли – в 1,3 раза, в том числе в пищевой промышленности – в 1,6 раза, в производстве кокса и нефтепродуктов – в 12,4 раза; в сельском хозяйстве – в 1,1 раза; в электроэнергетике – в 1,1 раза; на предприятиях транспорта и связи – в 1,1 раза; в металлургии сократился в 2 раза.

В 2009 г. по сравнению с 2007 г. СФР сократился: в металлургии – на 76,7%, в сельском хозяйстве – на 51,9%, в обрабатывающей отрасли – на 51,6%. За этот же период СФР вырос: в пищевой промышленности – на 20,6%, в производстве кокса и нефтепродуктов – на 18,0%, на предприятиях транспорта и связи – на 37,8%, в строительстве – на 30,4%, в электроэнергетике – на 26,4%, в добывающей отрасли – на 22,3%, в торговле – на 8,5%.

Сокращение стоимости ОПФ по отраслям промышленности наблюдалось в 2009 г. по сравнению с 1999 г. на предприятиях: легкой промышленности (– на 76,9%), машиностроения и металлообработки (– на 58,3 %), металлургии (– на 36,3%).

За этот же период увеличение стоимости ОПФ произошло: в добывающей отрасли – в 1,6 раза, в пищевой промышленности – в 1,1 раза, в производстве кокса и нефтепродуктов – в 1,2 раза, в электроэнергетике – в 1,1 раза. В 2009 г. по сравнению с 2007 г. сокращение стоимости ОПФ по отраслям промышленности не наблюдалось.

В 2009 г. по сравнению с 1999 г. рост СФР по экономической деятельности в целом составил 79,1%; произошло увеличение стоимости ОПФ на 12,7%, отраслевой рентабельности активов – на 10%.

По сравнению с предкризисным 2007 г. произошло сокращение СФР в посткризисном 2009 г. на 40,5%, уменьшение стоимости ОПФ на 2,8%, сокращение общей отраслевой рентабельности активов на 47,1%. В 2009 г. по сравнению с 1999 г. существенное увеличение рентабельности активов (в 1,9 и 2,1 раза) наблюдалось в сельском хозяйстве и торговле. По остальным отраслям промышленности наибольшее сокращение отраслевой рентабельности активов отмечалось в обрабатывающей отрасли – на 58,8%, в сельском хозяйстве – на 54,7%, на предприятиях транспорта и связи – на 45%, в строительстве – на 43,5%.

Проведенный анализ динамики отраслевой рентабельности активов в российской экономике по основным видам экономической деятельности и отраслям промышленности позволяет проследить зависимость величины основного капитала от налоговой нагрузки. Увеличение стоимости ОПФ наблюдалось в отраслях, испытывающих наименьший налоговый пресс.

Е. Балацким была предложена методика оценки уровня предельно допустимого налогового бремени для хозяйствующих субъектов, при котором они способны осуществлять расширенное воспроизводство. В основе методики лежит утверждение, согласно которому увеличение налогового бремени ведет к снижению нормы прибыли. Соответственно на первом этапе автор предлагает определить минимальный уровень нормы прибыли, при котором предприятие сможет хотя бы поддерживать масштабы хозяйственной деятельности на уровне простого воспроизводства (как в прошлые периоды).

Номинальную ставку налогового бремени Е. Балацкий определяет как отношение фактических налоговых поступлений от хозяйствующих субъектов, за исключением налога на доходы физических лиц, к добавленной стоимости, то есть она показывает, сколько налогов организация должна заплатить. Для оценки истинного масштаба налоговых выплат исследователь предлагает использовать фактическую ставку налогового бремени, информация для расчета которой содержится в статистических данных. Далее предлагается сравнить предельное и номинальное налоговое бремя. Такое сравнение показателей позволяет оценить фискальную эффективность системы налогообложения. Если предельное и номинальное бремя сильно разнятся, то можно говорить о высокой степени уклонения от налогов [3].

Результаты предпринятого авторами исследования показали обратное: налоговые ставки системы налогообложения до 2000 г. находились в области допустимых значений, а организации несли завышенное налоговое бремя. Парадоксальность ситуации может быть объяснена несовершенством российской схемы изъятия налогов, поэтому без изменения механизма уплаты налогов любые манипуляции с уровнем налоговых ставок малоэффективны и не дадут масштабного положительного результата.

Вызывает научный интерес теория инвестиционных ожиданий В. Аркина и А. Сластникова, в рамках которой строятся и исследуются модели поведения инвестора в реальном секторе в условиях риска и неопределенности с учетом особенностей российской системы налогообложения промышленных предприятий, рассматриваются налоговые механизмы привлечения инвестиций в виде налоговых каникул, снижении налоговых ставок, ускоренной амортизации и пр.

Сторонники этой теории отмечают, что для федерального бюджета и инвестора наиболее эффективными будут налоговые каникулы, связанные с обычным сроком окупаемости начальных инвестиций, а для регионального бюджета – налоговые каникулы, основанные на модифицированном сроке окупаемости, влияющие на более ранний приход инвестора. Задача регионов по привлечению инвесторов сводится к применению оптимальной амортизационной политики, способной обеспечить значимый эффект для инвестиционных проектов и инноваций, отличающихся высокой долей активных основных фондов, трудоемкостью в умеренном режиме, наименьшей волатильностью.

В. Аркин и А. Сластников делают вывод о невозможности одновременного применения амортизационной политики и налоговых каникул из-за высокой доли риска для инвесторов. Сам же механизм амортизации менее эффективен для компенсации риска по сравнению с такими элементами механизма обложения прибыли, как ставки и налоговые каникулы [2].

Анализ динамики основных макроэкономических параметров российской экономики по видам экономической деятельности за период 1999–2009 гг. позволил сделать следующие выводы: существует значительная отраслевая финансово-экономическая дифференциация, предопределяющая различие налоговых баз и финансовых возможностей предприятий; рост числа прибыльных организаций наблюдается преимущественно в сельском хозяйстве и торговле, а не в сфере производства; оценка рентабельности продукции и активов организаций показала, что недостаточность финансовых ресурсов для воспроизводства ОПФ усугубляется; а убыточность производственной сферы по сравнению с посреднической подтверждает необходимость применения такого инструмента, как дифференциация налоговой нагрузки.

Действующая налоговая система, в первую очередь, связана с механизмом налогообложения прибыли, и она практически не выполняет стимулирующей функции, а потому в хозяйственном плане малоэффективна и ставит организации различных отраслей деятельности в неравные условия, а потому нуждается в совершенствовании.

Литература:

1. Анисимова, Л.И. Налог на прибыль организаций: основные проблемы и направления совершенствования: в 3-х томах / Л.И. Анисимова, Т.А. Малинина, Е.В. Шкребела; под ред. С.Г. Синельникова-Мурылева, И.В. Трунина. – М.: ИЭПП, 2008. – Т. 1. – 708 с.

2. Аркин, В.И. Инвестиционные ожидания, стимулирование инвестиций и налоговые реформы / В. И. Аркин, А. Д. Сластников // Экономика и математические методы. – 2007. – № 2. – С. 76–100.

3. Балацкий, Е.В. Воспроизводственный цикл и налоговое бремя / Е.В. Балацкий // Экономика и математические методы. – 2000. – № 1. – С. 3–15.

4. Митрофанова, И.А. Налог на прибыль: новый взгляд на старые проблемы / И.А. Митрофанова, А.В. Пичугин // Край на научното развитие – 2010 : матер. за 5-а междунар. науч. практ. конф. (г. София, 17–25 януари 2010 г.). – София: Бял ГРАД-БГ, 2010. – Т. 2. Икономики. – С. 21–27.

5. Митрофанова, И. А. Потенциал модернизации налога на прибыль в современной России: экономико-управленческие аспекты: монография / И. А. Митрофанова, А. Б. Тлисов. – Волгоград: Крутон, 2012. – 246 с.

6. Митрофанова, И. В. Стратегическое программирование развития макрорегиона: пути модернизации / И. В. Мтрофанова. – Saarbrücken: Lambert Academic Publishing, 2010. – 432 с.

7. Национальные счета России в 1999–2006 годах: стат. сб. / сост. Росстат. – M., 2007. – 325 c.

8. Национальные счета России в 2002–2009 годах: стат. сб. / сост. Росстат. – M., 2010. – 325 c.

9. Российский статистический ежегодник. 2005: стат. сб. / сост. Росстат. – М., 2005. – 813 с.

10. Российский статистический ежегодник. 2010: стат. сб. / сост. Росстат. – М., 2010. – 813 с.

11. Шустова, Е. А. Индексы производства: опыт и проблемы / Е. А. Шустова // Вопросы статистики. – 2006. – № 9. – С. 6–27.