В процессе развития современного российского налогового права наметилась тенденция к выделению норм общего характера, относящихся к сфере налогообложения в целом (Общая часть), и норм, регулирующих отношения по уплате конкретных видов налоговых платежей (Особенная часть), что нашло отражение в законодательстве (данная тенденция четко проявилась с принятием Налогового кодекса Российской Федерации [1], в сущности, его первая часть относится к Общей части налогового права, а вторая, урегулировавшая конкретные налоговые платежи, — к Особенной части), а также финансово-правовой литературе [2].
Налоговое право продолжает развиваться соответственно новым условиям жизни общества. При этом следует учитывать, что его построение обусловлено не только структурой законодательства о налогах и сборах, но и потребностями практики налогообложения, которая «существенно влияет на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государственных и муниципальных денежных средств» [3].
Рассматривая вопрос о построении системы налогового права, в первую очередь, следует акцентировать внимание на проблеме определения места налогового права в современной системе права государства.
В советское время налоговое право считали институтом финансового права [4], на современном этапе его рассматривают либо как подотрасль финансового права [5], либо как самостоятельную отрасль [6]. В науке также встречаются позиции о том, что налоговое право является сложным институтом [7], а также о необходимости определения налогового права как подотрасли финансового права, обладающей отраслевыми признаками [8]. Наиболее аргументированным и убедительным представляется мнение Н. И. Химичевой, согласно которому «финансовое право стало крупной отраслью права с определившимися в его структуре подотраслями — бюджетным и налоговым правом, с детализированной системой правовых институтов, многие из которых появились именно в его современной версии» [9]. Бесспорно, налоговое право имеет довольно высокий уровень обособленности, однако делать выводы о том, что оно представляет собой самостоятельную отрасль права, на данном этапе не представляется возможным, поскольку налоговое право произошло и развивалось в рамках финансово-правового регулирования. Трансформация налогового права из института финансового права в подотрасль обусловливается изменением самой роли налогов и сборов в процессе государственного регулирования экономической деятельности, а также возрастанием роли налоговых доходов. Как следует согласиться с И. А. Цинделиани, наличие кодифицированного нормативного правового акта само по себе не влечет образования самостоятельной отрасли права, что наглядно демонстрирует современная история права [10].
При определении системы налогового права следует исходить из закономерностей построения системы права в целом. Система права является целостным образованием и отвечает требованиям, предъявляемым к системам вообще, что подтверждается наличием сложных взаимосвязей между ее элементами [11]. Как известно из общей теории права, многообразие существующих общественных отношений обусловливает специализацию правовых норм и их разделение по субинститутам, институтам, подотраслям, отраслям. В современных условиях система налогового права представлена Общей и Особенной частями, в которых по предметно-функциональному критерию включаются налогово-правовые институты.
Институты Общей части налогового права содержат нормы права, которые распространяют свое действие на все регулируемые данной подотраслью отношения. Общую часть налогового права составляют нормы, устанавливающие основные принципы, состав системы налогов и сборов, права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля и некоторые другие.
Положения Общей части налогового права конкретизируются в институтах Особенной части.
Особенную часть налогового права образуют нормы, которые детально регламентируют определенные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также специальные налоговые режимы.
На данном этапе развития науки и практики нельзя не отметить существующую дискуссию по природе тех или иных налогово-правовых институтов. В частности, это касается института налогового процедурного права [10]. Данная проблема связана с отсутствием единого мнения о месте и роли юридического процесса в системе той или иной отрасли права.
Важными для определения системы налогового права выступают критерии, которые формируют налогово-правовые институты, объединяющие правовые нормы. Так, например, Д. В. Винницким предлагаются следующие критерии для выделения элементов структуры налогового права:
особо функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках системы налогового права;
предметная специализация и особый субъективный состав регулируемых отношений;
особенности форм и способов воздействия на регулируемые отношения;
общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпции); наличие специфических форм взаимодействий с иными элементами данной системы и элементами систем иных отраслей права [12].
Единого критерия, на основе которого бы налогово-правовые нормы систематизировались в институты и относились к Общей и Особенной частям, на данный момент не определено, данный вопрос остается дискуссионным.
В рамках настоящей статьи также следует обратить внимание на то, что система налогового права не идентична системе законодательства о налогах и сборах, каждая из настоящих систем характеризуется своим элементным составом. Начальным элементом системы права выступает норма права, в то время как системы законодательства — статья нормативного правового акта [11].
В заключение следует констатировать, что вопросы, касающиеся определения системы налогового права как подотрасли финансового права, не теряют высокой степени актуальности. Основываясь на закономерностях построения системы права в целом, отмечено, что современных условиях система налогового права представлена Общей и Особенной частями, в которых по предметно-функциональному критерию включаются налогово-правовые институты. При этом многие вопросы остаются дискуссионными, среди которых:
природа некоторых институтов, в частности, института налогового процедурного права;
определение единого критерия, на основе которого бы налогово-правовые нормы систематизировались в институты и относились к Общей и Особенной частям.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп. от 27 декабря 2018 г. № 546-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31, ст. 3824; 2018. № 53, ч. 1, ст. 8472; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 25 декабря 2018 г. № 493-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32, ст. 3340; 2018. № 53, ч. 1, ст. 8419.
- Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева, Е. В. Покачалова. М.: Норма: ИНФРА-М. 2017. С. 388; Налоговое право: учебно-методический комплекс / А. С. Алимбекова, А. С. Жутаев, М. Н. Садчиков; отв. ред. Е. В. Покачалова. М: РУСАЙНС, 2017. С. 111 и др.
- Налоговое право: учебно-методический комплекс / А. С. Алимбекова, А. С. Жутаев, М. Н. Садчиков; отв. ред. Е. В. Покачалова. М: РУСАЙНС, 2017. С. 111.
- Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 3–12.
- Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997. С. 43; Химичева Н. И., Покачалова Е. В. Финансовое право / отв. ред. Н. И. Химичева. М.: Норма, 2005. С. 250.
- Тихомиров Ю. А. Публичное право. М., 1995. С. 335; Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб, 2003. С. 18. При этом следует пояснить, что данная позиция обосновывалась Д. В. Винницким в его ранних работах, на данном этапе исследователь рассматривает налоговое право как правовую отрасль, включенную в систему финансового права (См.: Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для среднего профессионального образования. М., 2018. С. 21).
- Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков, 2001. С. 10–25.
- Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 67.
- Химичева Н. И. Проблемы финансового права на новом этапе развития Российского государства // Финансовое право. М.: Юрист, 2006. № 4. С. 27.
- Цинделиани И. А. Система налогового права // Государство и право. 2013. № 1. С. 48–56.
- Бошно С. В. Система права и система законодательства. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/sistema-prava-i-sistema-zakonodatelstva (дата обращения: 15.03.2019).
- Винницкий Д. В. Проблемы становления системного подхода в современном налоговом праве // Современные проблемы теории налогового права: материалы Международной научной конференции. Воронеж, 4–6 сентября 2007 г. / под ред. М. В. Карасевой. Воронеж, 2007. С. 18–19.
