В статье рассматриваются различия в практической методологии резервирования как отечественном учете, так и в международной практике. Даются основные понятия, касающиеся системы резервов, применяемые в создании на предприятии.
Ключевые слова: МСФО, резервы, ПБУ, условные обязательства, условные факты, резервирование, условные факты
Резервы являются важным инструментом управления финансовым результатом в отчетности компании. Разумное распределение во времени будущих затрат путем создания резервов позволяет снивелировать разницу в финансовых результатах отчетных периодов, в частности периода фактического несения затрат.
Учету резервов в международной практике посвящен МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Стандарт рассматривает резервы, которые отражаются в отчете о финансовом положении компании по МСФО в составе обязательств.
МСФО (IAS) 37 определяет резерв (provision) как обязательство с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения. При этом обязательство (liability) в соответствии с Принципами МСФО (Framework) представляет собой текущую задолженность, возникающую вследствие прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды.
В МСФО наличие соответствующего юридического основания не является необходимым условием формирования резервов. Компании могут иметь и прочие, фактические, обязательства (constructive obligation), порожденные предыдущей практикой. С точки зрения МСФО основой для создания резервов является любая задолженность, обязательство, в отношении которых компания создала обоснованное ожидание у третьих лиц по поводу их исполнения и имеет соответствующее намерение.
Отличием резерва от обычного, безусловного обязательства является неопределенность суммы или срока исполнения.
При начислении резервов следует отделять безусловные обязательства, вызванные прошлыми событиями, от условных обязательств. По определению МСФО (IAS) 37 условное обязательство (contingent liability) представляет собой возможное обязательство, порожденное прошлыми событиями, но существование, которого будет подтверждено наступлением или не наступлением будущих событий, неподконтрольных руководству компании, либо текущее обязательство, порожденное прошлыми событиями, с низкой вероятностью осуществления события или неопределенной стоимостью урегулирования обязательства [2].
Резервы в отношении условных обязательств начисляться не должны. Фактически гранью между понятиями «безусловное текущее обязательство» и «условное обязательство» в МСФО является степень вероятности оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если компания сохраняет возможность избежать расходов, обязательство не возникает и резерв не создается. Резервы создаются при высокой вероятности наступления события (более 50 %).
События же с невысокой вероятностью наступления создают условные обязательства. Условные обязательства подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности и не влияют на показатели основных отчетных форм.
Методология резервирования расходов рассматривается также и в отечественном законодательстве по бухгалтерскому учету.
В п. 70 и 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано на возможность создания следующих резервов:
− на предстоящую оплату отпусков работникам;
− выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
− выплату вознаграждений по итогам работы за год;
− ремонт основных средств;
− производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
− предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
− предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
− гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
− покрытие иных предвиденных затрат.
Кроме того, в ПБУ 8/012 содержится прямое указание на то, что при наличии на отчетную дату существующих условных обязательств с высокой вероятностью уменьшения экономических выгод организации на счетах бухгалтерского учета должны создаваться соответствующие резервы, при условии обоснованной оценки обязательства (п. 8 ПБУ 8/01).
Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации [1].
Можно констатировать, что указанные в ПБУ 8/01 критерии создания резервов в основном соответствуют правилам МСФО.
Однако на практике резервирование расходов в бухгалтерском учете применяется российскими компаниями довольно редко, а наиболее используемыми видами резервов являются резервы по сомнительной задолженности, на ремонт основных средств, на оплату отпусков. По мнению автора, причина состоит в том, что формирование резервов в учете воспринимается компаниями как право, а не как обязанность, поскольку в Приказе Минфина РФ № 34н изложена позиция в отношении создания резервов.
Важным аргументом при этом является то, что, осуществляя ведение бухгалтерского учета, российские компании руководствуются своей разработанной и утвержденной учетной политикой (требование п. 3 ст. 5, ст. 6 Федерального закона № 129-ФЗ). Поэтому, вопреки требованию Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», резервы, не предусмотренные учетной политикой компании, как правило, не формируются.
Резервы находятся в прямой зависимости от степени вероятности того или иного события по определению (п. 8 ПБУ 8/01). И в этом смысле они независимы от утвержденной компанией учетной политики, поскольку методология их создания опирается на законодательство по бухгалтерскому учету, которое лишило компании многовариантности в вопросе о том, формировать или не формировать резервы в учете при выполнении установленных критериев. Вместе с тем можно предположить, что при отсутствии в учетной политике, но при фактическом создании компанией какого-либо резерва будущих расходов проверяющие аудиторы могут отреагировать заявлением о несоответствии фактически применяемого метода учета утвержденной учетной политике. Альтернативная проблема: получить убедительные доказательства необходимости создания какого-либо резерва компанией (при его отсутствии) и его оценки в ходе аудиторской проверки подчас бывает крайне сложно.
Следует также разграничить и разобраться в ряде определений связанных с понятием «резервирования».
При сопоставлении основных критериев для начисления резервов по МСФО и по российским правилам могут возникнуть недоразумения на уровне различий в толковании понятий «резерв» и «условное обязательство». Из определения, содержащегося в МСФО (IAS) 37, следует, что резерв представляет собой безусловное обязательство, неизбежное по исполнению, поскольку не зависит от будущих действий компании; его существование обусловлено исключительно прошлыми событиями. В отношении условных обязательств резервы не создаются (существование условных обязательств подтверждается будущими событиями, неподконтрольными руководству, вероятность оттока ресурсов мала).
В ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» указано, что резервы формируются на основании существующих условных обязательств с высокой вероятностью погашения, являющихся последствием условных фактов хозяйственной деятельности. Здесь очевидна несогласованность с правилами МСФО в определении резервов и условных обязательств.
Однако указанное обстоятельство не оказывает существенного влияния на определение критериев формирования резервов. Как по отечественным правилам резервирования, так и в соответствии с МСФО основными условиями формирования резервов является высокая вероятность оттока ресурсов, а также возможность обоснованной оценки обязательства. Однако теоретически может возникнуть ситуация, когда будущие события, по которым в отчетности по МСФО только раскрыта информация в пояснительных примечаниях, могут явиться основанием для начисления резерва в российской отчетности, и наоборот. Это происходит в основном по той причине, что оценка вероятности будущих событий сама по себе весьма условна.
Остановимся на практических различиях в формировании резервов по российским стандартам и по МСФО.
Важным моментом при начислении резервов в МСФО является то, что резервы могут начисляться на основе фактических обязательств, основанных на практике конкретной компании, и при отсутствии соответствующего юридического основания.
По МСФО условием формирования резерва на основе фактических обязательств является то, что обязательства компании должны быть преданы публичной огласке, в результате у третьей стороны возникает обоснованное ожидание по поводу их исполнения.
Примером обязательств, основанных на практике, также является ситуация, когда предприятие, осуществляющее производственную деятельность либо деятельность по добыче минеральных ресурсов, несмотря на отсутствие явного юридического требования, широко известное как заботящееся об окружающей среде, имеет фактическое обязательство по восстановлению окружающей среды по результатам своей деятельности. В этом случае у предприятия также возникает необходимость формирования соответствующего резерва [2].
В российской отчетности резервы по «неюридическим» обязательствам практически не встречаются. В большинстве своем руководство компаний не видит целесообразности в формировании таких резервов либо считает, что начисление этих резервов будет признано необоснованным.
Вместе с тем ПБУ 8/01 также содержит требование, что условные обязательства, приводящие к созданию резервов, могут вытекать из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам) (п. 8 ПБУ 8/01). Отсутствие в российском учете соответствующих резервов следует рассматривать как отклонение от законодательно закрепленных правил учета.
Также стоит отметить, что в соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 обязательства в отношении охраны окружающей среды являются условным фактом хозяйственной деятельности, приводящим к формированию резервов (при выполнении соответствующих условий).
Необходимость восстановления территории может возникнуть и по юридическим основаниям [1].
Обратимся к примеру: Условием договора аренды земельного участка, используемого под строительство цеха по производству строительных материалов, может являться необходимость уничтожения объекта (выведения из эксплуатации, демонтажа) по окончании срока аренды и восстановления территории и т. д. На основании имеющегося обязательства в учете компании-арендатора должен быть сформирован резерв под будущие затраты по выведению объекта из эксплуатации и восстановление территории.
Как указано выше, обязательства в отношении охраны окружающей среды являются основанием для формирования резервов и в российской отчетности (п. 3 ПБУ 8/01). Но есть один отличительный момент. Приведенное в примере юридическое условие имеет непосредственное отношение к возможности эксплуатации объекта основных средств и фактически является условием признания актива. Поэтому с точки зрения МСФО (IAS) 16 предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов следует учитывать при формировании первоначальной стоимости объектов (п. 16 МСФО (IAS) 16). Таким образом, в МСФО указанный резерв должен капитализироваться при первоначальном признании, а не списываться на текущие затраты:
− Дт «Основные средства»
− Кт «Резерв»
Необходимость капитализации резерва под демонтаж и восстановление территории по МСФО является принципиальным отличительным моментом, поскольку возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов отечественным ПБУ 6/01 не предусмотрена.
Подводя итог всему выше сказанному, можно отметить, что существуют различия в международной и российской практике резервирования. Но следует отметить факт, что российское ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» разработано и взято за основу МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», что безусловно свидетельствует о сближении учета в отношении резервов и возможность брать примеры международной практики для решения спорных задач, возникающих в отечественной практике.
Литература:
- Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010: утв. приказом М-ва финансов Российской Федерации от 13 декабря 2010 года № 167н (ред. от 06.04.2015). // справ.-правовой системы «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_110328/ (дата обращения: 26.03.2017).
- Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS)) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н.
- Зимакова Л. А. Управление резервной системой предприятия // Проблемы современной экономики. — 2009. — № 1(29). — С. 45–49.
- Ваганова О. В., Кучерявенко С. А., Стенюшкина С. Г. Рентабельность как фактор повышения эффективности деятельности предприятия // Научный результат. Серия: Экономические исследования. — 2014. — № 2(2). — С. 101–107.
