Теоретическое обоснование условных активов и условных обязательств хозяйственной деятельности по российским и международным стандартам

В деятельности современных коммерческих организаций в условиях рыночной экономики успешное функционирование системы финансового управления во многом зависит от уровня информационной базы для целей принятия наиболее выгодных управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях.

Современная целевая ориентация бухгалтерского учета в системе управления организацией означает создание информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений, ориентированных на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям современной экономической ситуации.

Следует отметить, что в российской системе учета и отчетности продолжает реализовываться Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. За последние годы были внесены значительные поправки и изменения в нормативно-правовые акты и положения по бухгалтерскому учету. Существенно был пересмотрен понятийный аппарат бухгалтерского учета, введены новые учетные категории, методы и принципы подготовки финансовой информации [3,с.621]. С бухгалтерской отчетности за 2011 год изменились требования к порядку отражения условных фактов и условных обязательств хозяйственной деятельности, т.е. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденное приказом Минфина России от 13 декабря 2010 года № 167н.

Ориентация российских стандартов на МСФО видится в обеспечении сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. Все изменения в нормативных актах по бухгалтерскому учету необходимо внести в учетную политику за 2011 год, а также учитывать при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период, в том числе промежуточной. До 2011 года в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация могла создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работников, ремонт основных средств и т.д.

Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов использовался пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Согласно Приказу Минфина РФ № 186н от 24.12.2010 г. отменен пункт 72 приказа №34н от 29.09.98 и изменен учет резервов предстоящих расходов.

В соответствии с ПБУ 8/2010 понятие «оценочные обязательства» заменяет понятие «резервы под условное обязательство» (п.4 ПБУ 8/2010) и признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий: у организации существует обязанность на отчетную дату, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Следует учесть, что при соблюдении только одного (первого) из трех условий, организация не создает оценочные обязательства, но возникает условное обязательство. Если с такой же вероятностью возможны не только потери, но и выгоды, то возникают условные активы. Согласно ПБУ 8/2010 информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовой отчетности.

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы являются следствием какого-либо события и факта хозяйствования, которые возникают на всех этапах деятельности организации. Определить величину оценочного обязательства организация может исходя из совокупности фактов своей хозяйственной деятельности, мнения экспертов.

Изучая зарубежный опыт, все компании в процессе деятельности сталкиваются с различными неопределенностями. В МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», вступившем в силу для годовой отчетности с 1 января 1999 г., рассматриваются случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события или надежно оценить его количественно. Данный стандарт был разработан с целью обеспечения последовательности применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компании и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации влияния элементов учета на текущие и будущие результаты деятельности компании.

Необходимость формирования резервов или условных обязательств возникает у компании в тех случаях, когда не выполняются критерии признания обязательств. Обязательство – это существующая обязанность компании, возникшая из прошлых событий, исполнение которой, как ожидается, приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Разновидностью обязательства является резерв. Резерв (оценочное обязательство) это обязательство, неопределенное либо с точки зрения времени погашения, либо с позиции суммы исполнения.

Резервы в международной практике создаются для исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. Если компании может избежать предстоящих затрат в результате своих будущих действий, то у такой компании нет существующих обязательств и начисление резерва не требуется. Также компания не может признать резерв лишь на основании собственных намерений понести расходы когда-либо в будущем. Стандарт запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов (на оплату отпусков, ремонт основных средств и т.п.).

Согласно МСФО 37 условный актив – это возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением (или ненаступлением) одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Условный актив не отражается на счетах бухгалтерского учета, но информация о нем раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, если поступление экономических выгод в компанию вероятно [3,с.368].

В примечаниях к финансовой отчетности для каждого класса резервов раскрывается информация:

• балансовая стоимость на начало и конец периода с указанием движения по типам, в том числе: дополнительных резервов, сформированных за период, включая увеличение существующих резервов; использованных сумм; сумм возврата; увеличения за период любой дисконтированной суммы в связи с течением времени либо изменением ставки дисконтирования;

• краткая информация о характере обязательства и предположительных сроках, в которые будут понесены расходы;

• характер неопределенностей в отношении размера или сроков выбытия экономических выгод;

• сумма любых ожидаемых возмещений с информацией о признании актива.

По условным обязательствам компании раскрываются их сущность, примерная оценка, вероятность получения связанного с обязательством возмещения, существующая неопределенность в отношении суммы и даты возмещения обязательства. Если одни и те же обстоятельства приводят к возникновению как резерва, так и условного обязательства, следует раскрыть информацию таким образом, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства. При высокой вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод раскрывается характер условных активов по состоянию на отчетную дату, а также приводится оценка их влияния на финансовое положение компании. Если данная информация не раскрывается по причине нецелесообразности, то этот факт также описывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Компании, публикующие промежуточную отчетность, должны раскрыть изменения в оценках, произошедших в последнем промежуточном периоде (полугодии, квартале) отчетного периода. Если компания не публикует отдельный отчет за промежуточный период, то изменения в оценке, произошедшие в этом периоде, подлежат раскрытию в годовой отчетности.

Согласно ПБУ 8/2010, как правило, оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы предшествуют движению и опосредуют движение каких-либо ресурсов. Для формирования достоверных данных по таким обязательствам и активам, документальное подтверждение обеспечивается бухгалтерской структурой организации, в том числе при составлении унифицированных форм первичных учетных документов.

Для полного и точного отражения информации о таких событиях в деятельности организации необходимо разработать систему организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности, которые позволят:

• проводить персонализацию учетных документов по областям ответственности;

• определить контролируемые факты и события;

• предоставить отчетность по фактическим результатам отчетного периода.

Отметим, что следуя п. 24 ПБУ 8/2010 в пояснениях к отчетности организация отдельно раскрывает по каждому существенному долгосрочному оценочному обязательству показатели и заполняет таблицу «Резервы под условные обязательства». Помимо этого, аналогичная информация представляется по каждому существенному краткосрочному оценочному обязательству. В учетной политике необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации, в разрезе каждого оценочного обязательства.

В российской практике порядок формирования и изменений в учетной политике регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» 1/2008 (Приказ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» Приложение № 1 к приказу Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н). В современной редакции учетная политика по международным стандартам регулируется МСФО 8 «Учетная политика». Основная цель стандарта – определить критерии выбора учетной политики, порядок внесения в нее изменений, правила исправления допущенных в отчетности ошибок, а также систему раскрытия информации о влиянии на конечный результат деятельности компании изменений в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок.

Подводя итог, следует отметить тот факт, что при разработке учетной политики организациям необходимо использовать подходы согласно МСФО 37 и МСФО 19 в части не противоречащей требованиям ПБУ 8/2010.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

3. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – 656 с.

4. Фрезоргер Н.С. Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов: что изменилось за 9 лет.//электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации», Москва, с 3-11, № 3, март 2011.

5. Шмулинзон В.А. // Актуальные вопросы экономических наук: материалы междунар. заоч. науч. конф. – Уфа, 2011. – С. 80-84.