Основные недостатки действующей системы налогообложения



Вработе рассматривается действующая на данный момент система налогообложения в России, отмечаются тенденции и направления ее изменения в последние годы, выявляются основные недостатки этой системы, негативно влияющие на развитие бизнеса в стране.

Ключевые слова: налоговая система, система налогообложения, налоги, налоговое администрирование, налоговое законодательство

Система налогообложения — это совокупность налогов и сборов, которые взимаются в определенном порядке [6]. В НК РФ не дано определение системы налогообложения, однако, глава 2 называется «Система налогов и сборов в Российской Федерации» (и в ней установлен перечень федеральных, региональных и местных налогов, специальных налоговых режимов) [1]. Термин «система налогообложения» может применяться относительно налогообложения конкретного субъекта (прежде всего, субъекта предпринимательской деятельности), с выделением общей системы налогообложения и систем налогообложения на специальных режимах (упрощенной, патентной, ЕНВД, ЕСХН), а также относительно всей страны, но во втором случае речь идет, скорее, о «налоговой системе». Под налоговой системой обычно понимается система общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов, основанная на определенных принципах, которые урегулированы нормами права (налогового права) [6]. И именно ее надо рассматривать, говоря в целом о достоинствах или недостатках системы налогообложения в России.

В России налоговая система регулируется, прежде всего, нормами Налогового кодекса РФ, в первой части которого [1] описаны особенности и порядок ее функционирования, а во второй [2] — особенности взимания конкретных видов налогов. Также в налоговое право включаются законы субъектов РФ, местные нормативно-правовые акты, регулирующие некоторые вопросы налогообложения, отнесенные НК РФ к компетенции региональной или местной власти (включая вопросы о региональных и местных налогах). Также действуют иные нормативно-правовые акты, включая нормативно-правовые акты Федеральной налоговой службы России (подзаконные акты), регулирующие те или иные вопросы (например, связанные с формированием налоговой отчетности, налоговым контролем и т. п.).

Можно выделить основные элементы налоговой системы, чтобы рассмотреть потом недостатки каждого из этих элементов:

− собственно налоги и системы налогообложения: в России возможно применение общей системы налогообложения для юридических лиц (перечень налогов установлен в ст.12 НК РФ), специальных налоговых режимов, исключающих уплату некоторых видов налогов (НДС, в первую очередь), что определено в ст.18 и разделе VIII.1 НК РФ), существуют и те налоги, которые предназначены только для физических лиц (НДФЛ), с 2017 года в систему налогов включены и страховые взносы (им посвящены глава 1 и раздел X НК РФ);

− система налогового администрирования и контроля, куда отнести можно собственно налоговые органы и иные органы, также участвующие в организации налогового контроля (раздел III НК РФ), а также методы администрирования налогов, контроля, привлечения к налоговой ответственности, чем посвящен достаточный объем норм права в первой части НК РФ.

Получается, что установленные налоги должны взиматься, их взимание — контролироваться со всеми вытекающими последствиями (включая применение санкций к нарушителям), в чем и состоит налоговая система любой страны, включая Россию.

Первый элемент, собственно налоги, в нашей стране нельзя назвать крайне сложным и имеющим большое количество недостатков. Так, в России достаточно низкие ставки НДС (18 % и 10 % на некоторые виды товаров), что ниже европейских ставок в значительной части стран Евросоюза (где минимальная ставка 15 %, но фактически ставки достигают до 25,5 %) [10]. Кроме того, в России также достаточно низкие ставки и простая система взимания налога на доходы физических лиц (применяется «плоская» ставка без прогрессивной шкалы 13 %, применяются и налоговые вычеты по ней), в то время как в европейских странах практически везде применяется прогрессивная шкала, выше ставки даже в таких странах как Литва, Румыния, Венгрия) [9]. Налог на прибыль в России также имеет достаточно нормальную по уровню ставку — 20 %, что ниже, чем во многих странах даже в Восточной Европе [8]. Достаточно низкими в России являлись (до последних изменений, связанных с введением налогообложения по кадастровой стоимости объектов недвижимости) имущественные налоги, транспортный налог. Более того, в российском законодательстве достаточно гибкий подход имеется к применению упрощенной системы налогообложения (с 2017 года предел ее применения по выручке составляет 120 млн. рублей в год, до этого он был ниже в два раза), в последнее десятилетие введены единый сельскохозяйственный налог, патентная система налогообложения (с существенно более низкими ставками, нежели при применении общей системы налогообложения).

Однако, имеется определенный недостаток, связанный с нестабильностью системы налогов. Необходимо отметить, что страховые взносы, которые в настоящее время (с 2017 года) включены в систему налогов и сборов как отдельный элемент «страховые взносы», администрируются налоговыми органами, имеют достаточно высокие ставки, за последние 7 лет существенно и неоднократно изменяемые. Несомненно, неповышение ставок по страховым взносам с 2017 года (как и иных налогов, поскольку такие предложения имели место) — важное и правильное решение, поскольку в условиях кризиса это лишь усугубило бы положение бизнеса. В таблице 1 написано, каким образом менялись ставки по страховым взносам с 2001 года, как такие изменения влияли на крупный и малый бизнес в России:

Таблица 1

Изменение ставок по страховым взносам (с 2017 года— элемент системы налогообложения, регулируются НК РФ)

Период иизменения	Влияние на крупный бизнес	Влияние на малый бизнес
До 2001 года (администрируются ПФР, ФСС, ФОМС, Фондом занятости населения), совокупная ставка 38,5 %	Были существенной нагрузкой на крупный бизнес	Для субъектов малого предпринимательства предоставлялись определенные льготы, имело место массовое уклонение от взносов
С 2001 года (единый социальный налог — элемент налоговой системы), совокупная ставка 35 %	Были существенной нагрузкой на крупный бизнес	Субъекты малого предпринимательства на УСН, ЕНВД освобождены от ЕСН, уплачивают только взносы в ПФР по ставке 14 %
С 2005 года совокупная ставка ЕСН снижена до 26 %	Существенно снизилась налоговая нагрузка, начался процесс вывода «из тени» заработных плат
С 2010 года ЕСН отменен, администрирование страховых взносов передано ПФР и ФСС [4]. С 2011 года совокупная ставка повышена до 34 %	С 2011 года существенно (с 26 % до 34 %) повысилась нагрузка на крупный бизнес, остановился рост «белых» зарплат	С 2011 года очень существенно (с 14 % до 34 %) повысилась нагрузка на малые предприятия с УСН, ЕНВД, что остановило рост «белых» зарплат и увеличило теневой сектор
С 2012 года снизилась совокупная ставка до 30 %, появились льготные ставки (до 20 %) для определенных видов деятельности	Несколько снизилась (с 34 % до 30 %) нагрузка	Для некоторых предприятий за счет льготных ставок нагрузка снизилась существенно
С 2013 года изменен принцип расчета фиксированных платежей ИП	Не повлияло	Для ИП, работающих в микробизнесе, нагрузка увеличилась вдвое, что привело к массовому закрытию ИП (с 2014 года ставки были изменены в сторону уменьшения, чтобы остановить этот процесс)
С 2017 года отменен закон 212-ФЗ [4], введен раздел XI НК РФ, администрирование передано в ФНС России	Существенного влияния не оказало	Существенного влияния не оказало

Как видно, применение страховых взносов в разном их виде (взносы во внебюджетные фонды, единый социальный налог, снова страховые взносы) и с разным администратором, производилось крайне часто, вносило значительный элемент нестабильности в налоговую систему страны. И в настоящее время также рассматриваются предложения по повышению ставок взносов, отмене льгот и т. п.

Кроме того, сравнивать систему налогов, применяемых в России, следует и с соседними странам, включая страны, входящие в ЕАЭС. В первую очередь, это Республика Казахстан, которая в последние годы (и даже в 2015 кризисном году) имела более высокие темпы роста экономики по сравнению с Россией. Казахстанская система налогов в лучшую сторону для налогоплательщика отличается от российской. Так, согласно Налогового кодекса Республики Казахстан ставка НДС в Казахстане составляет всего 12 %, ставка корпоративного подоходного налога (аналога налога на прибыль) такая же как в России 20 %, ставка индивидуального подоходного налога (аналог НДФЛ в России) 10 %, индивидуальный подоходный налог, взимаемый с дивидендов, имеет ставку всего 5 % (в России с 2015 года он с 9 % повышен до 13 %, что никоим образом позитивно рассматривать нельзя), ставки социального налога и страховых взносов в Казахстане также ниже, чем в России [7]. В Казахстане активно применяются и специальные налоговые режимы по аналогии с патентной системой или ЕНВД в России (и они не ограничиваются узким перечнем видов деятельности и только индивидуальными предпринимателями, применять их могут и юридические лица), там нет даже безусловного требования к начислению НДС при общей системе налогообложения (чтобы зарегистрироваться как плательщик НДС в Республике Казахстан необходим определенный уровень оборота от продаж). Очевидно, подобными налоговыми решениями государство в Республике Казахстан пытается построить более привлекательную для иностранных инвесторов и для собственного бизнеса (включая малый) систему, что не мешало бы учитывать и в России.

В целом же, меняя систему налогов, сборов, страховых платежей, в России в последние годы был нанесен существенный удар, прежде всего, по малому бизнесу, включая микробизнес: введены страховые взносы на общих основаниях (вместо льготных, действовавших до 2010 года), существенно повышены фиксированные платежи с индивидуальных предпринимателей, существенно повышена ставка НДФЛ с дивидендов, увеличены имущественные налоги (включая налог на имущество от объектов недвижимости исходя из кадастровой стоимости с 2014–2016 года в разных регионах в соответствии с региональными законами), повышение ставок (точнее, коэффициента-дефлятора) для ЕНВД с 2016 года. Надо отметить, что ряд таких решений принималось или сразу после кризиса 2008–2009 года, либо перед кризисом 2014–2017 года, который до сих пор продолжается (или даже во время кризиса). Несомненно, введение той же патентной системы было положительным решением, но ограниченность ее применения налицо. Введение льгот по ставкам упрощенной системы налогообложения (от 0 % для вновь регистрируемых индивидуальных предпринимателей в определенных сферах деятельности) также достаточно ограничено, регионами используется далеко не в полную силу.

Второй элемент налоговой системы, а именно система налогового администрирования, тоже развивался неоднозначно и, несмотря на положительные изменения, имеет и до сих пор множество недостатков, которые не только не решены, но появились и новые, вызывающие много вопросов со стороны налогоплательщиков и экономистов. Несомненно, положительными решениями являются открытие возможности сдачи налоговой отчетности в электронном виде (в том числе, внедрение «личных кабинетов» не только для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, но и для физических лиц), улучшение организацией приема налогоплательщиков в инспекциях ФНС, систематизация камеральных и выездных налоговых проверок (в то числе, с учетом оценки риска по налогоплательщику), внедрение такого метода налогового контроля как налоговый мониторинг (что стало очень актуальным для субъектов крупного бизнеса). Как положительное решение можно было оценить и отмену обязательности применение контрольно-кассовых машин для организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих на ЕНВД в 2009 году (поскольку действительно сумма выручки не влияет на налогообложение и такой контроль был чистой формальностью, поводом для начисления штрафов и лишними расходами на ККТ для этих субъектов).

Однако, некоторые меры, связанные с налоговым контролем и администрированием в России, вызывают вопросы. Так, внедрение автоматизированных систем налогового контроля АСК НДС-1 и АСК НДС-2 в 2013–2016 гг., начало полного контроля за правильностью начисления и принятия к возмещению НДС, безусловно, был правильным и прогрессивным путем, позволяющим выявить «фирмы-однодневки» и операции с ними, недостоверную отчетность по НДС, схемы уклонения от налогов. Однако, существенно увеличилась рабочая нагрузка на бухгалтерии организаций, работающих на общей системе налогообложения (а это не всегда крупные организации, поскольку применение упрощенной системы имеет ряд существенных ограничений). Увеличение нагрузки связано с необходимостью формирования электронных отчетов, применение платных сервисов проверки контрагентов (чтобы избежать ошибок в формировании электронных отчетов). Очевидно, до внедрения такой системы можно было бы, используя хотя бы казахстанский опыт, освободить от уплаты НДС ряд организаций (коммерческих и некоммерческих) и предпринимателей, имеющих небольшие обороты, чтобы не создавать проблем для них. Но этого сделано не было.

Еще раньше, со вступлением c 2013 года в силу «О бухгалтерском учете» [5] субъекты предпринимательской деятельности, работающие на специальных режимах (кроме индивидуальных предпринимателей) стали обязаны вести в полной мере бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность, предоставляя ее в обязательном порядке раз в год (только годовую) в налоговые органы (при том, что расчет налогов не зависит от показателей этой отчетности при применении УСН или ЕСХН). Это решение в свое время сильно увеличило рабочую нагрузку на бухгалтерии таких организаций, а с этим — и расходы таких субъектов. Притом, это никак не отразилось на возможностях налогового контроля за такими субъектами (для налоговых органов все равно основными документами для контроля остаются книги доходов и расходов с декларациями по этим налогам).

Тем более много вопросов вызывает недавно введенная система онлайн-касс в связи с изменением закона «О применении контрольно-кассовой техники…» [3]. Этими изменениям в закон применении ККМ, а именно, онлайн-касс нового типа, вменено всем (с июля 2018 года — и предпринимателям, работающим на патентной системе, на ЕНВД, остальным — с начала 2017 года, а уже применяющим ККМ — с июля 2017 года). Цель — более полный контроль за выручкой (главным образом, для целей налогообложения). Данное решение принято было уже в условиях кризиса, оно нанесло не столь значительный ущерб крупному и среднему бизнесу (для них покупка новых ККМ и некоторые увеличивающиеся расходы на их обслуживание — не столь существенные затраты), не столь значительные проблемы это решение имеет даже для субъектов малого бизнеса, уже применявших ККМ (некоторые модели аппаратов модернизируются за минимальную стоимость). Зато это значительный удар по малому, и особенно по микро-бизнесу в сфере мелкой торговли и услуг (ранее не применявших ККМ с 2009 года или применявших бланки строгой отчетности), поскольку для них такие расходы будут очень существенными, и часто с точки зрения налогового администрирования — бессмысленными (поскольку сумма их налога не рассчитывается от выручки). В то же время другое решение (отмена дублирования кассовым чеком чека терминала для приема банковских карт) принято не было (с точки зрения налогового администрирования такое дублирование также бесполезно, поскольку поступающие через терминал средства зачисляются как доходы перечислением оператора на банковский счет).

В результате, можно сказать, что меры налогового администрирования и контроля, несмотря на ряд положительных решений в последние годы в этой сфере, не всегда соответствовали логике поддержке бизнеса: в кризис принимались решения, которые усложняли администрирование, увеличивали расходы бизнеса (что для малого и микробизнеса было существенно). И это нельзя оценивать положительно.

В итоге можно сказать, что действующая в России система налогообложения (налоговая система) не может оцениваться как идеальная и совершенная. Несмотря на низкие ставки налогов (по сравнению с развитыми странами), большие возможности для применения специальных льготных режимов, система нестабильна, в ней часто происходят изменения, которые в последнее время только ухудшали положение бизнеса, в особенности, малого предпринимательства, микробизнеса. Эти ухудшения имели место в последние годы и в части изменения ставок налогов (НДФЛ, ЕНВД, страховые взносы), и в части некоторых мер, связанных с налоговым администированием и контролем (внедрение АСК НДС-1 и АСК НДС-2, введение онлайн-касс), которые увеличивают как рабочую нагрузку на бухгалтеров, так и, в целом, расходы субъектов предпринимательства (что особенно негативно сказывается на развитии малого бизнеса).

Литература:

1. Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28.12.2016) // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.
2. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 28.12.2016) // Собрание законодательства РФ. — 2000. — № 32. — Ст. 3340.
3. Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ (в ред. от 03.07.2016) // Собрании законодательства РФ. — 2003. — № 21. — Ст. 1957.
4. Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ (утратил силу с 01.01.2017) // Собрании законодательства РФ. — 2009. — № 30. — Ст. 3738.
5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (в ред. от 23.05.2016) // Собрание законодательства РФ. — 2011. — № 50. — Ст. 7344.
6. Алехин С. Н. Налоговая система в современных условиях России / С. Н. Алехин // Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. — 2011. — № 1–2. — С. 149–156.
7. Жумгалиева Ж. Режимы налогообложения ТОО в Казахстане [Электронный ресурс] / Ж. Жумгалиева // Договор24. — Режим доступа: http://dogovor24.kz/articles/rezhimy_nalogooblozhenija_too_v_kazahstane-69.html (дата обращения 08.02.2017)
8. Налог на прибыль в странах Европы — рейтинг 2014 [Электронный ресурс] // РИА Рейтинг. — Режим доступа: http://riarating.ru/infografika/20140827/610628510.html (дата обращения 08.02.2017)
9. Рейтинг стран по ставке подоходного налога [Электронный ресурс] // РИА Рейтинг. — Режим доступа: http://riarating.ru/countries_rankings/20140812/610625725.html (дата обращения 08.02.2017)
10. Ставки НДС в странах Европы [Электронный ресурс] // Ассистент в Чехии. — Режим доступа: http://czech-consult.ru/news/415-nds-vat-v- (дата обращения 08.02.2017)