В статье рассматривается выявление и отражение неустранимых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в части объектов основных средств на бухгалтерских счетах.
Ключевые слова: континентальная модель, англосаксонская модель, различия, переоценка, амортизация, остаточная стоимость, резерв на ремонт.
В мировой теории и практике существуют две модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.
Первая модель носит название континентальная и состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учет фактически одинаковы, совпадают. При этом бухгалтерский учет реализует все фискально-учетные задачи. В данной модели определение «балансовая прибыль» отождествляется с определением «налогооблагаемая прибыль». Главной особенностью континентальной модели является то, что финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. В соответствии с этой моделью, учет — единая целостная система, которую невозможно разделить на части. Учетные системы Испании, Германии, Швеции, Италии, Швейцарии относятся к континентальной системе.
Вторая модель именуется Англосаксонской или Британо-американской и предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Суть данной модели состоит в том, что сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. А отличительная особенность англосаксонской модели связана с тем, что финансовая отчетность составляется в первую очередь в интересах собственников. Учетные системы Великобритании, США, Канады, Австрии, Нидерландов и ряда других стран относятся к англосаксонской. Однако следует отметить, что на практике бывает достаточно трудно, а порой даже не представляется возможным однозначно идентифицировать модель, которая применяется в том или ином государстве.
Современная учетная система России формировалась на основе англосаксонской модели.
Существование нескольких видов учета увеличивает нагрузку на организацию. Компаниям приходится привлекать дополнительные ресурсы, а это в свою очередь заставляет их повышать цены на изготавливаемую и реализуемую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. В связи с этим с 2002 года (когда была введена в действие глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», благодаря которой и появился налоговый учет), многие эксперты говорят о необходимости сближения налогового и бухгалтерского учета. Также о необходимости такого сближения неоднократно говорилось на государственном уровне, в том числе- в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2015 и 2016 годы. Однако за эти годы применения главы 25 НК РФ на законодательном уровне были введены лишь точечные незначительные поправки, так и не сократившие принципиальных различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Автору в данной статье и хотелось бы рассмотреть различия между бухгалтерским и налоговым учетом в части основных средств, устранение которых не представляется возможным.
Первым различием являются суммы, полученные по результатам переоценки объектов основных средств. Особенность процесса переоценки состоит в том, что его результаты отражаются только в бухгалтерском учете (п. 14 и п. 15 ПБУ 6/01). В налоговом учете сумма уценки или дооценки объектов основных средств не является доходом или расходом и не изменяет его стоимость, на базе которой компания начисляет амортизацию (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Убрать данное расхождение можно, если организация откажется в бухгалтерском учете от проведения переоценки объектов основных средств. Однако на практике существует достаточно много предприятий, которые проводят переоценку объектов основных средств, например, для того, чтобы показатели бухгалтерской финансовой отчетности выглядели более привлекательными для инвесторов и кредитных учреждений. Или, чтобы не допустить сокращения размера чистых активов организации в сравнении с величиной ее уставного капитала (п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ).
В большинстве случаев переоценка основных средств влечет за собой увеличение стоимости переоцениваемых объектов, хотя существуют случаи и снижения их стоимости. По мнению автора, если собственники организации испытывают необходимость улучшения показателей бухгалтерской финансовой отчетности, то такие доводы, как расхождения в учете, вряд ли повлияют на принятие решения о проведении переоценки. Поэтому данную разницу сложно устранимых для организации различия.
Важным моментом в процессе проведения переоценки является то, что смысла от этого способа сближения бухгалтерского и налогового учета вообще не будет, если организация ранее уже проводила переоценку. Дело в том, что, проведя ее хотя бы один раз, впоследствии придется проводить регулярно (п. 15 ПБУ 6/01). Отказ от проведения переоценки законодательством не предусмотрен. Поэтому в такой ситуации данной различие устранить невозможно.
Вторым расхождением является сумма амортизации объектов основных средств после модернизации. В бухгалтерском учете затраты на модернизацию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате их осуществления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01). В случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01). При этом сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и нового срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) [6].
В налоговом учете исходя из п 2.ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Однако нормы налогового законодательства не дают прямого ответа, как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после проведенной модернизации.
Как видим, у налогоплательщика неизбежно возникнут разницы в соответствии с ПБУ 18/02, поскольку в бухгалтерском учете он будет определять сумму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и нового срока полезного использования, а в налоговом учете — исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого объекта основных средств. Основываясь на приведенных выше положениях действующего законодательства, автор относит данную разницу невозможно устранить.
Третьим расхождением являются суммы созданных организацией резервов, например, резерва на предстоящий ремонт основных средств. В бухгалтерском учете резерв на предстоящий ремонт основных средств создавать нельзя, а в налоговом учете организация вправе создать такой резерв. По мнению контролирующих органов, этот резерв может создавать только организация, которая существует более 3 лет (письмо Минфина РФ от 17.01.2007 № 03–03–06/1/9). Это обусловлено методикой расчета отчислений в резерв, поскольку для организаций, работающих менее 3 лет практически невозможно определить среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года, как того требует НК РФ, либо указанная величина будет равна нулю (ст. 324 НК РФ). По мнению автора, данное обстоятельство не должно лишать такие организации права на формирование резерва, несмотря на разъяснения контролирующих органов.
Также организациям разрешается создавать резерв на дорогой и сложный капитальный ремонт объектов основных средств. Этот резерв может создавать любая организация, если на ремонт необходимо копить более года и такой или аналогичный ремонт любого объекта основных средств не проводился в предыдущие три года (ст. 324 НК РФ, письмо Минфина РФ от 29.11.2005 № 03–03–04/1/386).
Рассмотренное различие в части сумм резерва на предстоящий ремонт объектов основных средств автор относит к различиям, устранение которых не представляется возможным, естественно при условии, что организации необходимо создавать резерв, и она не может от него оказаться.
Четвертая разница возникает при безвозмездном получении имущества от учредителя, владеющего более чем 50 % в уставном капитале организации. В налоговом учете стоимость активов, полученных таким способом, не учитывается, а в бухгалтерском — включается в состав прочих доходов (пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ и п. 7 ПБУ 9/99). Данную разницу так же невозможно устранить.
Итак, мы рассмотрели различия между бухгалтерским и налоговым учетом, устранение которых невозможно. По мнению автора, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ: принят ГД ФС РФ 16.07.1998 (в ред. от 08.03.2015 г.) и Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ: принят ГД ФС РФ 19.07.2000 (в ред. от 06.04.2015 г.)
- Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. от 10.12.2010 г.)
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 24.12.2010 г.)
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (в ред. от 27.04.2012 г.)
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н (в ред. от 24.12.2010 г.)
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (в ред. от 24.12.2010 г.)
- Кравченко Т. Л. Организация бухгалтерского учета на предприятии. — Мн.: Высшая школа, 2012. — 320 с.
- Крутякова Т. Л. «Основные средства. Бухгалтерский учет, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество» — М: АйСи Групп, 2011 г., — 295 стр.
