Статья посвящена процессу выявления и отражения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в части объектов основных средств на бухгалтерских счетах. В работе исследованы варианты сближения этих видов учета с позиции оптимального построения учетного процесса и формирования налоговой базы для организаций.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, основные средства, различия, сближение.
Образование и развитие подсистем бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием различных экономических и политических явлений. Налоговый учет возник ввиду возрастающей роли государства в жизни общества, а причиной появления бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность предприятий. Существование нескольких видов учета увеличивает нагрузку на организацию. Компаниям приходится привлекать дополнительные ресурсы, а это в свою очередь заставляет их повышать цены на изготавливаемую и реализуемую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. В связи с этим с 2002 года многие эксперты говорят о необходимости сближения налогового и бухгалтерского учета. Также о необходимости такого сближения неоднократно говорилось на государственном уровне, в том числе в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2015 и 2016 годы. Однако за годы применения главы 25 НК РФ на законодательном уровне были введены лишь точечные незначительные поправки, так и не сократившие принципиальных различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Невзирая на существенные различия в порядке учета объектов в бухгалтерском и налоговом учете, существует ряд способов, которые могут помочь организации абсолютно законно сблизить налоговый и бухгалтерский учет, а значит, упростить работу бухгалтерии. Но стоит отметить, что применение некоторых из них повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки на организацию. Рассмотрим варианты получения минимальной разницы между налоговым и бухгалтерским учетом в отношении учета объектов основных средств. Сгруппируем данные различия в три основные группы:
- Различия, которые легко устранить без негативных последствий для организации.
- Различия, устранение которых влечет за собой негативные последствия для организации.
- Различия, устранение которых невозможно (рассмотрены в рамках отдельной статьи «Неустранимые различия между бухгалтерским и налоговым учетом в части учета объектов основных средств»№ 7 (111, апрель-1 2016 г.) журнала «Молодой ученый»).
Во-первых, существуют различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Решить проблему можно, установив в налоговом и бухгалтерском учете одинаковые методы начисления амортизации объектов основных средств. В налоговом учете амортизацию можно начислять одним из двух возможных методов: либо линейным, либо нелинейным. А в бухгалтерском учете организация имеет право выбирать из четырех способов: линейного, способа уменьшаемого остатка, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способа списания стоимости пропорционально объему продукции или работ [2]. Единственным полностью совпадающим в бухгалтерском и налоговом учете способом является линейный. При его применении расхождений не возникнет. Однако разницы в суммах начисленной амортизации не появятся при условии, что в обоих видах учетах применяется одинаковый срок полезного использования основного средства и первоначальная стоимость объекта совпадает. Срок полезного использования в налоговом учете устанавливается Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» [3], а в бухгалтерском учете не разработано такого документа, однако, на практике большинство компаний указывают, что руководствуются именно этим нормативным документом, потому можно сказать, что срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадают в большинстве случаев. А вот первоначальная стоимость может быть различна (расхождение первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете рассматривается ниже). Данное различие легко устранить организациям, у которых основные средства занимают небольшую часть активов, например, в сфере торговли. Поэтому такую разницу автор относит к первой группе различий. Однако, к сожалению, использование в налоговом учете линейного метода начисления амортизации — не самый лучший выбор с позиции налоговой нагрузки на организацию. Применение нелинейного метода значительно выгоднее, поскольку он дает возможность списать большую часть стоимости объекта основных средств в достаточно короткий срок и, значит, уменьшить налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет. Данный способ особенно выгоден и актуален для промышленных предприятий, ведь основные средства у них составляют одну из главных статей активов. Поэтому для такого типа предприятий использование одинаковых методов начисления амортизации невыгодно и влечет за собой негативные налоговые последствия в виде увеличения налоговой нагрузки. Исходя из этого, для данной категории хозяйствующих субъектов автор относит рассмотренную разницу ко второй группе.
Вторая, выделенная автором разница, связана с порядком формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из расходов на его приобретение, сооружение или изготовление, за минусом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01). Однако в реальной хозяйственной деятельности у организации достаточно часто возникают расходы, связанные с приобретением объектов основных средств, которые в принципе допустимо относить в налоговом учете в составе прочих. Имеются ввиду, например, командировочные расходы, связанные с покупкой основного средства, уплаченные таможенные сборы и пошлины, технический осмотр приобретенного автомобиля и ряд других расходов. В бухгалтерском учете все вышеизложенные расходы чаще всего увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Ввиду неопределенности действующего законодательства РФ налоговые органы при проверках в большинстве случаев требуют, чтобы в налоговом учете предприятие включило такие расходы в первоначальную стоимость основного средства. Это обусловлено тем, что в данной ситуации у организации не будет возможности единовременно включить такие расходы при расчете налога на прибыль, и списание будет происходить лишь по мере амортизации объекта, что приведет к увеличению налоговой нагрузки в части налога на прибыль. Таким образом, логично вытекающим из первого способом сближения является включение в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств всех расходов, связанных с их приобретением. Так, для того, чтобы первоначальная стоимость объекта основных средств была одинаковой, и не появлялось разниц в суммах начисленной амортизации в целях бухгалтерского и налогового видов учета, организации целесообразно отказаться от единовременного признания подобных расходов в качестве прочих в налоговом учете и включать их в первоначальную стоимость объекта. Целесообразно закрепить соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения. Бесспорно, такой подход к формированию первоначальной стоимости объектов повлечет за собой временное увеличение налога на прибыль. Но все же, в конечном итоге, организация сможет в полной мере учесть эти расходы в налоговом учете, хоть и с равномерной разбивкой в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Поэтому, по мнению автора, данное расхождение можно отнести к первой группе — к легко устранимым расхождениям.
Третьим различием является сумма начисленной амортизационной премии. Суть состоит в том, что такую премию можно начислить только в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Благодаря этому компания имеет право единовременно включить в расходы 10 % от первоначальной стоимости приобретенных основных средств в общем случае, и 30 % от стоимости по объектам основных средств, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам. Решить проблему можно, отказавшись в налоговом учете от начисления амортизационной премии. Но с другой стороны, применение амортизационной премии представляет собой достаточно эффективный метод налоговой оптимизации, дающий возможность значительно сократить сумму налога на прибыль. Поэтому отказываться от использования амортизационной премии для того, чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет целесообразно только тем организациям, у которых основные средства занимают малую и незначительную часть активов, например, компаниям оптовой торговли или сферы услуг. Для таких организаций автор относит данное различие к первой группе. Что же касается промышленных предприятий, то для них отказ от начисления амортизационной премии может иметь место лишь в случае, когда организация уже не приносит прибыли, является убыточной и не хочет еще большего увеличения суммы налогового убытка. То есть для промышленных предприятий отказ от начисления амортизационной премии является абсолютно невыгодным, так как приводит к увеличению налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Поэтому для таких организаций автор относит данное различие ко второй группе.
Четвертым различием является различие, возникающее при учете оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств. Указанное различие появилось с 1 января 2015 г. в связи с внесением изменений в Налоговый кодекс РФ. В п. 3 ст. 375 НК РФ появилось указание на возможность корректировки (в сторону уменьшения) остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной по правилам, установленным бухгалтерскими стандартами. Вместе с тем положения действующего в настоящее время бухгалтерского стандарта по учету основных средств (ПБУ 6/01) не содержат требований о включении в первоначальную стоимость упомянутых затрат. Подобное требование предусмотрено проектом нового ПБУ по учету основных средств. В п. 8 ПБУ 6/01 ключевым моментом при формировании первоначальной стоимости является то, что затраты, учитываемые в ее составе, должны быть фактически понесены и их размер должен определяться исходя из установленных договорных обязательств организации. Соответственно, ни о каких будущих расходах (оценочных обязательствах) в данном случае говорить не приходится, поскольку величина планируемых расходов определяется расчетным путем, по их наиболее достоверной денежной оценке. Получается, что поправки, внесенные законодателем в п. 3 ст. 375 НК РФ, опережают процесс реформирования бухгалтерского учета, так как положения действующего стандарта не предусматривают требования об увеличении первоначальной стоимости основного средства на стоимость затрат, связанных с его демонтажем и ликвидацией (утилизацией). Следовательно, пока не будет утверждено новое ПБУ по учету основных средств, по мнению автора, сумму оценочного обязательства на демонтаж основного средства организация может рассматривать в качестве самостоятельного актива. В таком случае учет основных средств для целей собственно бухгалтерского учета и целей обложения налогом на имущество будет осуществляться по одним правилам. При этом следует отметить, что не все объекты основных средств попадают под обложение налогом на имущество в части формирования налоговой базы по данным бухгалтерского учета о первоначальной стоимости объекта и суммах начисленной амортизации. Например, объекты недвижимого имущества облагаются исходя из их кадастровой стоимости, а некоторые объекты основных средств вообще не попадают под налогообложение ввиду принадлежности к первой и второй амортизационной группам. В этой связи данное различие автор относит к первой группе — легко устранимые различия.
Пятым различием являются суммы, полученные по результатам переоценки объектов основных средств. Особенность процесса переоценки состоит в том, что его результаты отражаются только в бухгалтерском учете (п. 14 и п. 15 ПБУ 6/01). В налоговом учете сумма уценки или дооценки объектов основных средств не является доходом или расходом и не изменяет его стоимость, на базе которой компания начисляет амортизацию. Убрать данное расхождение можно, если организация откажется в бухгалтерском учете от проведения переоценки объектов основных средств. Однако на практике существует достаточно много предприятий, которые проводят переоценку объектов основных средств, например, для того, чтобы показатели бухгалтерской финансовой отчетности выглядели более привлекательными для инвесторов и кредитных учреждений. Или, чтобы не допустить сокращения размера чистых активов организации в сравнении с величиной ее уставного капитала (п. 4 ст. 90 и п. 4 ст. 99 ГК РФ). В большинстве случаев переоценка основных средств влечет за собой увеличение стоимости переоцениваемых объектов, хотя существуют случаи и снижения их стоимости. По мнению автора, если собственники организации испытывают необходимость улучшения показателей бухгалтерской финансовой отчетности, то такие доводы, как расхождения в учете, вряд ли повлияют на принятие решения о проведении переоценки. Поэтому данную разницу автор относит ко второй группе различий — сложно устранимых для организации.
Итак, в процессе исследования был проведен анализ наиболее часто встречающихся на практике расхождений, которые были объединены в три группы: первая группа — легко устранимые расхождения, вторая группа — расхождения, устранение которых возможно с негативными последствиями, и третья группа — расхождения, устранение которых невозможно. В результате проведенного исследования автор пришел к выводу, что нельзя однозначно сказать, стоит ли полностью сближать налоговый и бухгалтерский учет основных средств. Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций и формирование бухгалтерской финансовой отчетности, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Однако для каждой организации подход должен быть индивидуальным. Для каких-то компаний, например, промышленных предприятий, гораздо более выгодно использовать нелинейный метод начисления амортизации, начисление амортизационной премии и другие преимущества налогового законодательства, а организации сферы торговли и услуг в принципе без особых потерь могут устранить многие различия. Выбрать оптимальный путь уменьшения различий сможет сама компания, а задачей законодательного органа является создание для этого благоприятных условий. Целесообразно ввести налоговые нормы, которые давали бы налогоплательщику возможность применять методы учета, используемые им при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской финансовой отчетности.
Не последнюю роль при выборе подхода к учету разниц играют их масштабы. При наличии ресурсов и штата бухгалтерии целесообразно не пренебрегать налоговыми выгодами, а при низком уровне автоматизации и ограниченных ресурсах, возможно, и стоит подумать о максимальном сближении в целях рационализации бухгалтерского и налогового учета. На взгляд автора, целесообразно максимально устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом на законодательном уровне. При этом особое внимание в этом процессе должно быть уделено вопросам формирования достоверной учетной информации для заинтересованных пользователей.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ: принят ГД ФС РФ 16.07.1998 (в ред. от 08.03.2015 г.) и Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ: принят ГД ФС РФ 19.07.2000 (в ред. от 06.04.2015 г.)
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001г.№ 26н(в ред. от 24.12.2010 г.)
- Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. от 10.12.2010 г.)
- Кравченко Т. Л. Организация бухгалтерского учета на предприятии. — Мн.: Высшая школа, 2012. — 320 с.
