Исследование термина «профессиональное суждение» в теории и практике внутреннего аудита налоговых обязательств

Развитие экономики России в условиях глобализации делает особенно актуальными и необходимыми исследования, связанные с внедрением международных аудиторских стандартов, рекомендаций и инструментов. Одновременно с этим, многократно возрастает и роль аудитора как эксперта, как специалиста, проводящего глубокий и всесторонний анализ фактов хозяйственной жизни организации, либо возможных последствий совершения тех или иных хозяйственных операций. Возрастают и требования к качеству аудита, в том числе и внутреннего аудита налоговых обязательств.

Необходимо отметить, что внимание к качеству внутреннего аудита налоговых обязательств в данный момент является особенно пристальным, так как в условиях сложной экономической ситуации, налоговые органы как никогда заинтересованы в проведении тщательных налоговых проверок именно рисковых для организации областей с целью доначисления существенных сумм налога к уплате в бюджет. В таких условиях ценность качественно проведенного аудита, и как следствие, профессиональных аудиторов налоговых обязательств существенно возрастает.

Одним из важнейших показателей уровня профессионализма аудитора является его профессиональное суждение. В связи с этим необходимо исследовать понятие профессионального суждения, используемого в теории и практике внутреннего аудита налоговых обязательств.

От профессионального суждения аудитора и тех решений, которые принимаются им в ходе аудита, в полной мере зависит его эффективность и качество. В этой связи, любому специалисту в этой области необходимо глубоко и всесторонне изучить теорию и практику формирования профессионального мнения в условиях неопределенности, которое и получило название «профессионального суждения».

Профессиональное суждение является важнейшим элементом в теории и практике внутреннего аудита. Именно от профессионального суждения аудитора, специфических навыков аудитора, связанных с формированием профессионального суждения, как правило, зависит интерпретации ключевых результатов аудита, а значит и качества аудита в целом.

Необходимо отметить, что на данный момент определение термина в системе документов МСФО и российских норм в области бухгалтерского и налогового учета отсутствует. Однако, несмотря на отсутствие установленного на законодательном уровне определения понятие «профессиональное суждение» используется достаточно часто.

В то же время, в основе российских стандартов бухгалтерского учета, как известно, лежат именно четко установленные правила и определения. Возникает ситуация, в которой отсутствие определения понятия сокращает возможности для применения инструментария профессионального суждения, и в большей степени создает ситуацию для использования теоретических постулатов.

Отсутствие определения термина «профессиональное суждение» на законодательном уровне приводит к тому, что понятие должно вырабатываться профессиональным сообществом. Необходимо отметить, что в большинстве научных трудов проблема профессионального суждения связывается только со сферой бухгалтерского учета. Вместе с тем, имеет место и более общая трактовка профессионального суждения без указания сферы деятельности специалиста. На данный момент системное и глубокое толкование понятия профессионального суждения и принципы его формирования для российского аудита также не определены. В его разработку внесли большой вклад такие отечественные ученые как: Богданова Н. В., Лианский М. Е., Соколов Я. В., Терентьева Т. О., Губайдуллина А. Р., Рассказова-Николаева С. А., Генералова Н. В., Шапошников В. В., Устинова Я. И., Сквирская Е. Л., Рожнова О. В., Пятов М. Л., Гутцайт Е. М., Шнейдман Л. З., Шапошников А. А., Синицына Т. В. и другими.

В ходе исследования нами проведен обзор более двадцати определений понятия «профессиональное суждение», сформулированных российскими учеными.

Таблица 1

Подходы к определению понятия «профессиональное суждение» учеными-экономистами

Автор	Определение понятия «профессиональное суждение»
Аскери О.	процесс квалифицированного выбора варианта действий с последующим обоснованием и доведением до пользователей в пригодной для использования форме. [1]
Богданова Н. В.	мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности или профессиональная оценка всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности. [4]
Генералова Н. В.	в широком значении — идентификация бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком значении — идентификация бухгалтером фактов хозяйственной жизни при отсутствии конкретных нормативных указаний, в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями [5,56]
Губайдуллина А. Р.	обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта [7]
Гутцайт Е. М.	обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах [8]
Данякина Е. И.	мотивированное мнение компетентного специалиста, соответствующее методологическим правилам и требованиям бухгалтерского учета, в отношении ситуации, характеризующейся многовариантностью отражения в отчетности реально существующих фактов хозяйственной деятельности. [9]
Ефремова А. А.	практически единственный инструмент, позволяющий выработать ту или иную позицию по учету «нестандартных» ситуаций [11, 43–46]
Евстратова И. В.	точка зрения бухгалтера, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений (относительно порядка отражения конкретной хозяйственной операции в бухгалтерском учете и отчетности организации) в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий невозможно [12, 102–104]
Казанникова Е.В	суждение, выносимое бухгалтером на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда с целью предоставления качественной информации которая будет полезна и понятна пользователям отчетности [13]
Лианский М. Е., Лимошина Е. В.	инструмент регулирования бухгалтерского учета при формировании полной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации [15]
Львова И. Н.	единственно приемлемое средство определить порядок отражения фактов хозяйственной жизни в условиях неопределенности. [18]
Никонова И. Ю.	компетентное, добросовестное мнение бухгалтера, определяющее конкретное содержание правил учета, отражаемых в учетной политике, влияющее на существенность информации в финансовой отчетности и на финансовое состояние организации [17,190]
Пятов М. Л.	профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики, а также осознание бухгалтером ответственности перед обществом за представляемую информацию [19,51–55]
Рассказова-Николаева С. А.	это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность. [20,42]
Соколов Я. В.	под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное, как для описания, так и для принятия действенных управленческих решений [26]
Слободняк И. А.	обоснованная точка зрения специалиста, отражающая уровень его знаний, квалификации и опыт работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений при обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок действий этого специалиста не представляется возможным. [23]
Толстова А. С.	обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии организации в условиях неопределенности [27,11]
Туякова З. С. и Саталкина Е. В.	обоснованное (мотивированное), независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно объектов учета, способов формирования отчетности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности [28,91]
Шапошников А. А. и Синицина Т. В.	на практике под профессиональным суждением аудитора понимается окончательный вывод специалиста по проблемам, не имеющим стандартного решения, основанный на его знаниях, квалификации и опыте работы. С позиции указанных авторов профессиональное суждение аудитора — это «экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора». «ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов». [30]
Шнейдман Л. З.	мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов. [32,18]

 

Наиболее общее определение понятия профессионального суждения предлагается профессором Л. З. Шнейдманом: «Профессиональное суждение — это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» [32].

Близкое ему мнение профессора Я. В. Соколова: «Под профессиональным суждением следует понимать добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное, как для описания, так и для принятия действенных управленческих решений» [26]

Лианский М. Е. отметил, что выработка навыков профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите является одной из ключевых составляющих развития бухгалтерского учета и аудита в России.

Вместе с тем, ученый указал на то, что основные положения профессионального суждения не находят должного решения: «недостаточно обосновывается мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений; профессиональное суждение пока не является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета» [16].

В то же время, на различного рода интернет-ресурсах распространена следующая формулировка понятия профессионального суждения: «Профессиональное суждение аудитора — точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможными» [24].

В результате анализа определений следует согласиться с мнением Алексеевой И. В., в котором отмечено, что «несмотря на очевидную важность и необходимость формирования достоверного профессионального суждения, работы различных специалистов по теории аудита, законодательные и нормативные акты в области регулирования аудиторской деятельности в России не содержат единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения)» [1]

Необходимость развития концепции профессионального суждения разделяют большинство ученых-теоретиков как в России, так и за рубежом. Так, например, Е. М. Гутцайт, сформулировав ряд методологических вопросов, решение которых будет способствовать лучшему пониманию теоретических основ аудита, назвал среди прочих проблемы, связанные с анализом понятий существенности, профессионального суждения [8]

Первые исследования профессионального суждения были проведены британо-американскими и австралийско-новозеландскими научными школами в середине ХХ века. Основными представителями этих научных направлений являлись Т.Лимперг, Р.Маутц и Х.Шараф, Д.Флинт, Л.Дикси, А. Ватсон, Р.Монтгоммери и другие. Исследования осуществлялись в рамках развития общей теории учета и привели к разработке модели профессионального суждения, которое формируется под влиянием различных факторов и условий, коренным образом влияющих на принятие решений и корректность выносимых аудиторами суждений.

Впоследствии, на основании их трудов были сформулированы, апробированы и внедрены специальные образовательные программы, позволяющие бухгалтерам осваивать тонкости формирования и вынесения профессионального суждения в условиях как частичной, так и полной, комплексной нормативной неопределённости.

В отечественной науке интерес ученых к проработке методологии формирования и реализации профессионального суждения возникает только в начале 1990-х годов.

Так, в работе «Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности» Е. М. Гутцайт определяет профессиональное суждение аудитора как «... обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах» [8]

В свою очередь, А. А. Шапошников и Т. В. Синицина отмечают, что на практике под профессиональным суждением аудитора понимается окончательный вывод специалиста по проблемам, не имеющим стандартного решения, основанный на его знаниях, квалификации и опыте работы. [30]

С позиции указанных авторов профессиональное суждение аудитора — это «экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора» [30] Кроме того, А. А. Шапошников и Т. В. Синицина замечают, что «ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов» [30].

Алексеевой И. В. в работе «Основные подходы к формированию профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите» предложена классификация — обзор взглядов на определение «профессиональное суждение», используемое в бухгалтерском учете и аудите. [1] Автор разделила виды профессионального суждения по способу отражения в отчетности, по принадлежности к отчетным периода и по степени регламентации. Алексеева И. В. на основании анализа определений «профессионального суждения», предложенных различными отечественными авторами, выявила ключевые составляющие исследуемого понятия:

-          мнение аудитора;

-          знания, опыт, квалификация;

-          факты хозяйственной жизни, объекты бухгалтерского учета;

-          формирование тактических и стратегических решений;

-          условия неопределенности (риск, существенность).

Таким образом, на основании анализа ряда определений, предложенных ведущими отечественными теоретиками, нами было сформулировано общее определение понятия «профессиональное суждение», согласующееся с большинством экспертных мнений. Так, профессиональное суждение — это мнение профессионального аудитора, сформулированное в условиях неопределенности в отношении факта хозяйственной жизни либо объекта бухгалтерского или налогового учета на основании собственных знаний, опыта и квалификации специалиста, и имеющее существенное влияние на формирование тактических и стратегических решений хозяйствующего субъекта.

Из определения профессионального суждения следует, что оно должно быть сформулировано в условиях неопределенности и в отношении существенных для организации обстоятельств хозяйственной жизни. Представленное определение объединяет в себе ключевые особенности профессионального суждения, которое:

-          должно быть объективно;

-          формируется в условиях неопределенности;

-          может быть применено в отношении факта хозяйственной деятельности или объекта учета;

-          основано на теоретическом знании и практическом опыте аудитора;

-          влияет на стратегию и тактику хозяйствующего субъекта.

По мнению Шапошникова А. А. и Синицыной Т. В., процесс аудита предполагает выражение профессионального суждения по следующим направлениям:

-          при разработке аудиторского подхода к вопросам вероятности возникновения искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;

-          при выполнении аудиторских процедур, основанных на оцененном уровне рисков, для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств [30]

Кроме того, большинство экспертов сходятся во мнении, что профессиональное суждение следует формировать при необходимости:

-          поддержать принятие решения по организации и осуществлению процесса учета или аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;

-          принять решение в отношении практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера [31]

В этой связи, представляется возможным сформулировать условия, при наличии которых аудитору требуется использовать профессиональное суждение:

1.         В анализируемой ситуации существует вероятность искажения отчетности.

2.         Возможное искажение отчетности будет существенным и может привести к возникновению рисков.

3.         Ситуация не урегулирована действующим законодательством либо существует несколько возможных вариантов решений.

4.         У аудитора отсутствуют прочие источники информации о рассматриваемой ситуации.

По нашему мнению, необходимость применения профессионального суждения к какому-либо факту хозяйственной деятельности компании возникает в случае отсутствия надлежащей оценки такого факта в нормативно-правовых актах, в случае неопределенности факта (невозможности его отнесения под регулирование какого-либо нормативно-правового акта), а также в случае наличия любой другой двойственности толкования.

В случае возникновения необходимости формирования профессионального суждения, специалисту требуется провести квалифицированный анализ ситуации, который должен быть основан на теоретически и практически обоснованных принципах, и этапах формирования.

Обобщая изложенное, А. А. Шапошников и Т. В. Синицина делают вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать следующими характеристиками:

-          суждение является профессиональным мнением аудитора, которое, однако, допускает существование противоположных мнений;

-          аудитор формирует мнения в условиях неопределённости в отношении профессиональных вопросов, не имеющих однозначного ответа;

-          аудитор стремится к объективности профессионального мнения, но не может ее гарантировать

-          аудитор формирует профессиональное суждение на основе своих знаний, опыта и квалификации

Этапы формирования профессионального суждения были сформулированы Л. В. Гришиной в работе «Профессиональное суждение и его роль в формировании финансовой отчетности [6,326]. Данные этапы отражены в Таблице 2.

Таблица 2

Этапы формирования профессионального суждения

Этапы	Процедуры
1. Внесение предложений о выработке профессиональных суждений	Определение набора показателей и возможных корректировок, разработка формы документов, организация информационного взаимодействия.
2. Формирование профессиональных суждений	Анализ запрашиваемых показателей, их экономической сущности и юридической формы, положений учетной политики и действующих стандартов, российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.
3. Проверка объективности полученных профессиональных суждений	Назначение лица, на которое возлагается проверка профессионального суждения, регистрация профессиональных суждений у МСФО-менеджера.
4. Использование профессиональных суждений для формирования отчетности в формате МСФО.	Подтверждение объективности профессионального суждения, определение круга финансовой и иной информации, к которой должны иметь доступ лица, занимающиеся подготовкой отчетности по МСФО.

 

Предложенные этапы позволяют аудитору не только сформировать профессиональное суждение, но и эффективно определить цели его формирования, сформулировать исчерпывающие аргументированные запросы информации. Особое внимание Л. В. Гришина уделила необходимости объективной проверки полученных суждений.

Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Являясь частью практической деятельности, оно выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. Однако, необходимость принятия решения не будет снята при отсутствии определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, аудитор выносит не столько обоснованное, сколько вынужденное решение.

Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности.

Ценность понятия «достоверность во всех существенных отношениях» заключается, прежде всего, в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех существенных аспектов, т. е. речь идет об определенном наборе данных.

Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур при чтении отчетности.

Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то «существенные аспекты» для различных пользователей не совпадут.

Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской и налоговой) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие — нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить.

Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, а особенно аудите налоговых обязательств, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами.

Итак, как было отмечено ранее, понятие «профессиональное суждение» является неокончательно сформированным.

Подтверждение этому факту мы находим в статье Смирновой Е. А., в которой автор отмечает, что на протяжении первого десятилетия XXI в. профессиональное суждение рассматривается с разных позиций и содержит либо совершенно новое определение, либо уточнение ранее сформулированных понятий [25]

Так, по мнению исследователя, С. А. Николаева, Я. В. Соколов, Л. З. Шнейдман и другие дают совершенно новые определения и заставляют по иному рассмотреть данную категорию, А. С. Толстова, З. С. Туякова, Е. В. Саталкина и другие уточняют уже имеющиеся определения, третьи — Евстратова И. В., И. Ю. Никонова, А. Р. Губайдуллина и другие — раскрывают его применение в учетной системе, либо на практике.

Таким образом, профессиональное суждение как бухгалтера, так и аудитора с позиции его содержания является неокончательно сформированным.

Отметим, что с точки зрения логики, следует строго различать понятия «профессиональное суждение» и «экспертное мнение». Необходимо указать, изучению проблемы соотношения понятий «мнение» и «суждение» посвящена одна из работ исследователя Эйдографа, согласно которой суждение — это то, что подлежит суду истины, что не зависит от мнения того или другого эксперта и имеет объективное содержание [7]

По мнению автора, высказывания, претендующие на статус профессионального суждения, должны быть строго аргументированы. Экспертное мнение, в свою очередь, — это частная точка зрения определенного специалиста, которая, будучи высказанной за рамками структур и процедур профессиональной критики, выступает уже как авторитетное мнение специалиста. Рассматривая какое-либо высказывание как суждение, нужно понимать четко аргументированное объективное содержание данного высказывания, которое может быть истинным или ложным независимо от лица, его высказавшего. В этом смысле любое суждение (в отличие от мнения) объективно, поскольку не принадлежит индивидуальному сознанию. Приписывание же профессиональным оценкам аудитора значительной степени субъективности создает путаницу понятий «профессиональное суждение» и «экспертное мнение» [7]

Таким образом, под профессиональным суждением аудитора понимаются его решения по какому-либо вопросу в области корректности ведения учета бухгалтером и составления отчетности, которые имеют объективное содержание и могут быть четко аргументированы. Следовательно, любое профессиональное суждение аудитора подтверждаться четкой доказательной базой.

В результате исследования понятия профессионального суждения, проведенного выше, нами было выявлено, что нормативно-правовые акты и труды отечественных и зарубежных ученых-исследователей в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения не содержат единого определения профессионального суждения.

Необходимо подчеркнуть, что определение профессионального суждения при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств напрямую зависит от целей и задач, которые ставятся перед организацией в ходе его осуществления. Таким образом, для того, чтобы исследовать понятие профессионального суждения аудитора при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств, необходимо провести анализ целей и задач проведения внутреннего аудита, и в частности внутреннего аудита налоговых обязательств.

Дадим определение понятию внутренний аудит. Внутренний аудит — это независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее же интересах. Целью внутреннего аудита является помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля.

Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам. Под общей же функцией внутреннего аудита следует понимать:

а) оценку адекватности систем контроля — осуществление проверок звеньев управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;

б) оценку эффективности деятельности — осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и предоставление обоснованных предложений по их совершенствованию.

В связи с увеличением заинтересованности компаний в возможности управления не только предпринимательскими, но и налоговыми рисками, возрастает заинтересованность менеджмента в оценке налоговых рисков (в том числе и в проведении налогового аудита). В связи с этим, возникает потребность в унификации процесса оценки налоговых рисков при написании внутренних методик осуществления налогового аудита и прочих процессов, связанных с проверкой налоговых обязательств.

Основными задачами внутреннего аудита налоговых обязательств являются:

-          оценка достоверности налоговой отчетности;

-          оценка правильности определения налогооблагаемой базы;

-          правомерность использования налоговых льгот;

-          оценка правильности расчета налоговых обязательств;

-          расчет налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм и др.

-          оценка эффективности работы организации с точки зрения налогового планирования.

Следует отметить, что отличительной чертой профессионального суждения, применяемого в рамках внутреннего аудита, является то, что оно служит не только для того, чтобы сформировать решение в ситуациях, когда существует некая неопределенность, но и в ситуациях, где от аудитора требуется принятие наиболее эффективного и экономически целесообразного решения, которое, в частности, позволит организации оптимизировать денежные потоки и минимизировать налоговые риски.

Особенностями профессионального суждения при проведении аудита налоговых обязательств являются:

-          Необходимость четко следовать положениям налогового законодательства, несоблюдение которых может повлечь серьезные штрафные санкции как для самой организации в целом, так и для аудитора;

-          Постоянная вовлеченность в процесс проведения внутреннего аудита, так как организации регулярно сталкиваются с проведением той или иной процедуры налогового контроля (проведение налоговым органом камеральной или налоговой проверки);

-          Необходимость при проведении внутреннего аудита акцентировать свое внимание не только на минимизации рисков, но и (иногда и в большей степени) на построении эффективной налоговой функции, позволяющей организации умело применять льготы, предусмотренные законодательством с целью уменьшения своей налоговой нагрузки.

Именно понимание всех вышеуказанных особенностей профессионального суждения, применяемого при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств, является краеугольным камнем для осуществления эффективного налогового управления и планирования в организации.

Как было отмечено ранее, основной задачей внутреннего аудита налоговых обязательств является оценка достоверности налоговой отчетности. А, в свою очередь, целью формирования профессионального суждения внутреннего аудитора является корректная оценка наиболее комплексных и спорных хозяйственных операций аудируемого лица.

Количество таких комплексных хозяйственных операций практически не ограничено и индивидуально для каждой компании. Вместе с тем, представляется возможным укрупненно классифицировать ситуации, при которых необходимо формирование профессионального суждения, представленные в таблице 3.

Таблица 3

Типы профессиональных суждений

Группа 1	Профессиональные суждения внутреннего аудитора, формируемые на этапе предварительного планирования аудита: — определении уровня риска, — определение уровня существенности, — оценка времени проведения проверки.
Группа 2	Профессиональные суждения внутреннего аудитора, формируемые в начале проведения аудита по результатам оценки состояния внутреннего контроля клиента, бизнес-среды клиента и общего состояния бизнеса: — выборе аудиторских процедур, — определении необходимости привлечения экспертов, — формировании плана и программы аудита.
Группа 3	Профессиональные суждения относительно правильности формирования профессиональных суждений проверяемого бухгалтера: — профессиональное суждение относительно верности сформированных оценочных значений, — учета хозяйственных операций, — формирования бухгалтерской отчетности, — добросовестности бухгалтера.
Группа 4	Профессиональные суждения внутреннего аудитора при проведении аналитических процедур: — при анализе разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, — при проверке поставщиков организации, — при проверки подхода к оценке активов и пассивов
Группа 5	Профессиональные суждения внутреннего аудитора при оценке уровня риска (например, риск признания договора факторинга, кредитным договором для целей применения положений статьи 269 НК РФ)

 

Таким образом, необходимость применения профессионального суждения к какому-либо факту хозяйственной деятельности компании возникает в случае отсутствия надлежащей оценки такого факта в нормативно-правовых актах, в случае неопределенности факта (невозможности его отнесения под регулирование какого-либо нормативно-правового акта), а также в случае наличия любой другой двойственности толкования.

Критерием признания налоговой отчетности достоверной выступает уровень существенности. В связи с этим вопрос определения категории существенности в рамках проведения налогового аудита приобретает ещё большее значение.

Оценка аудиторских рисков при проведении налогового аудита оказывает непосредственное влияние на уровень существенности, устанавливаемый в качестве критерия для классификации выявленных нарушений в качестве существенных. Уровень существенности предполагает предельно допустимое искажение данных налоговой отчетности, наличие которых не ведет к существенному искажению величины налоговых обязательств аудируемой организации.

Определение того уровня, при котором искажения налоговой отчетности становятся существенными, является наиболее сложной для аудитора задачей.

Обоснованное определение уровня существенности при проведении налогового аудита приобретает столь высокую значимость в связи с тем, что законодательством РФ предусмотрены уголовные и административные санкции для руководства организации, налоговая отчетность которой существенно искажена.

Уровень существенности устанавливается для всей суммы налоговых обязательств с последующим распределением по видам налогов в зависимости от их доли в структуре налоговых обязательств.

При определении общего уровня существенности еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор, применяя свое профессиональное суждение, а также исходя из понимания деятельности аудируемого лица и окружающей его среды, выбирает базовый показатель, на основании которого будет определен количественный показатель общего уровня существенности.

Общий уровень существенности, рассчитанный на основании выбранных показателей, может применяться как при оценке влияния совокупных неисправленных искажений на налоговую отчетность в целом, так и при выражении мнения в аудиторском заключении в отношении показателей, отражающих расчеты по налогам во всей бухгалтерской отчетности.

В рамках проведения аудита налоговых обязательств при определении уровня налоговых рисков аудитор все время сталкивается с ситуацией, при которой он должен оценить потенциальный уровень риска исходя из прочтения норм налогового законодательства и основываясь на своём профессиональном суждении.

В процессе анализа налоговой отчетности (налоговых деклараций, регистров налогового учета, налоговых политик) организации аудитор постоянно сталкивается с необходимостью профессиональной оценки тех или иных фактов хозяйственной деятельности в условиях неопределенности, неформализированности ситуации, отсутствия стандартных решений и правил. Например, при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств аудитору приходится столкнуться с ситуациями, при которых решения не могут приниматься им на основании стандартных решений и правил по причине двоякости прочтения налогового законодательства или агрессивного прочтения данных норм со стороны налоговых органов.

Немаловажным аспектом проведения аудита налоговых обязательств также является проведение оценки правильности определения налогооблагаемой базы. При этом оценка налоговых рисков производится аудитором, в том числе и связанных с некорректным определением налоговой базы, как количественно (в денежном измерении), так и качественно (оценка вероятности финансовых и иных потерь). Говоря о вероятности возникновения налоговых рисков, аудитор опирается на свое профессиональное суждение, но вместе с этим он должен анализировать и обоснованную информацию. В данном случае ошибочное мнение аудитора может стать причиной больших финансовых потерь организации, и, как следствие, претензий к аудитору.

Допускаемое организациями неправильное исчисление налоговой базы, сумм налогов происходит по разным причинам: в целях снижения налоговой нагрузки или ввиду большой загруженности, недостаточным знанием налогового законодательства и по иным причинам. Однако такие ошибки могут повлечь неблагоприятные последствия для организации. Именно все эти факторы, должны быть проанализированы аудитором на основании его профессионального суждения.

Необходимо отметить, что некорректность формировании налоговой базы и исчислении налогов зависят в значительной степени от профессионального уровня лица, занимающегося вопросами налогообложения и налогового планирования, существующего в компании, в том числе грамотного использования налоговых преференций, установленных законодательно (в том числе, применения льгот, своевременного применения вычетов по НДС и т. д.)

На практике организации сталкиваются с различными ситуациями, в которых они допускают неправильное исчисление налогов, но любая хозяйственная ситуация требует оценки и отражения в учете в соответствии с ее экономическим смыслом. Неправильное исчисление налогов связано как с занижением сумм выручки от реализации товаров, работ, услуг (проверяющие не очень часто стремятся выявлять такие факты), так и с признанием неправомерными расходов и вычетов по НДС (наиболее часто выявляемые и отражаемые в актах проверок нарушения), а также в случае льготного порядка налогообложения хозяйственных операций.

В таких случаях аудитор должен, руководствуясь своим профессиональным суждением и полагаясь на нормы налогового законодательства, проверить корректность определения налоговой базы и указать на пути минимизации налоговых рисков (в том случае, если налоговая база определена некорректно) или порекомендовать пути повышения эффективности (в том случае, если имеются возможности применения льгот и уменьшения налоговой базы в рамках закона). В таком случае под профессиональным суждением аудитора понимается опыт, накопленный им при проведении аудиторских проверок, знание нормативно-правовой базы, в том числе разъяснения Министерства финансов и судебной практики, понимание деятельности организации. Именно все вышеизложенные качества помогут аудитору при проведении проверки налоговых обязательств досконально проверить корректность операций в организации и найти пути повышения эффективности при их налогообложении.

Очень часто руководство фирм налогоплательщиков принимает управленческие решения по вопросам исчисления и уплаты налогов, не вникая в тонкости налогообложении. В таких случаях руководители, как правило, стремятся достигнуть единовременно одной цели: уплатить поменьше налогов, не задумываясь о последствиях. В период кризиса, становления бизнеса во все времена многие налогоплательщики стремятся снизить налоговую нагрузку и достигают единовременно этой цели путем увеличения расходов. Однако они не задумываются (или не хотят) о возможных последствиях, порой связанных не только с вопросами налогообложения, но и иными правами. В рассматриваемой ситуации при проведении внутреннего аудита профессиональное суждение аудитора, его понимание экономической ситуации, понимание особенностей деятельности организации с точки зрения налогообложения служат ключевыми факторами для выражения мнения о правильности и эффективности политики организации в отношении налоговых обязательств.

Проведение внутреннего налогового аудита может помочь организации при правомерности признания расходов и налоговых вычетов по уже осуществленным хозяйственным операциям. В результате выявленные нарушения возможно исправить в ряде случаев, внести исправления в данные налогового учета и налоговые декларации до проведения выездной налоговой проверки, что позволяет избежать претензий со стороны налоговых органов. Для того, чтобы наиболее эффективно провести налоговый аудит рисковых областей, аудитор должен обладать глубоким пониманием сущности операций, проводимых в компании, так как только в таком случае аудитор точно сможет определить потенциальные данные рисковые области, присущие каждой конкретной деятельности. Необходимо отметить, что каждая из видов коммерческой деятельности обладает целым рядом типичных налоговых рисков. Для примера исторически вопрос вычета НДС при получении/погашении авансов является проблемным для строительных компаний.

Именно профессиональное суждение аудитора позволяет сделать вывод, на проверке каких областей необходимо акцентировать свое внимание, чтобы обнаружить все налоговые риски организации и найти пути их минимизации.

Итак, резюмируя все вышесказанное, отметим, что проведение организациями работы по предупреждению и выявлению возможных налоговых рисков является важнейшей целью проведения внутреннего аудита налоговых обязательств. Профессиональное суждение аудитора представляет собой залог эффективного и успешного проведения внутреннего аудита налоговых обязательств, что позволяет организациям, проводящей такой аудит, получить достоверные и практически применяемые результаты аудита, что является необходимым в современных экономических условиях при повышении фискальной ориентированности налоговых органов.

Однако, несмотря на всю важность концепции профессионального суждения и необходимости ее формирования и развития в рамках теории и практики аудита, данная концепция находится лишь на начальном этапе своего формирования и представляет собой лишь разрозненный перечень профессиональных проблем, решение которых требует выработки и применения профессионального суждения аудитора. На сегодняшнем этапе остается неразрешённым целый перечень очень важных вопросов, в частности: содержание и форме концепции профессионального суждения аудитора, её структуре, составе, внутренних связях между элементами концепции. В качестве дополнительного комментария следует отметить, что требуется определение места концепции профессионального суждения в структуре теории аудита и характеристика взаимосвязи данной концепции с другими элементами, формирующими теорию аудита.

В результате проведенного анализа существующих определений профессионального суждения и анализа нами было разработано авторское определение рассматриваемой категории.

По нашему мнению, профессиональное суждение аудитора при проведении внутреннего аудита налоговых обязательств можно охарактеризовать как обоснованное суждение, высказанное в условиях неопределенности налогового законодательства при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни с точки зрения налогового законодательства и сложившейся правоприменительной практики для целей формирования достоверной налоговой отчетности, основанной на доступной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта, его целях и задачах.

Вышеуказанное определение отличает ориентация на цели формирования профессионального суждения аудитора, а именно отражение одновременно двух принципов проведения внутреннего аудита налоговых обязательств- формирование достоверной налоговой отчетности и эффективности деятельности организации с точки зрения налогообложения), обозначение условий, определяющих необходимость его применения (неопределенность регулирующих правил при квалификации, классификации и оценке фактов хозяйственной жизни для целей формирования налоговой отчетности, неопределенность налогового законодательства и правоприменительной практики), а также принципов и допущений, на которых оно должно быть основано (обоснованность, своевременность и справедливое представление с учетом индивидуальных особенностей хозяйствующего субъекта, целей и задач каждого хозяйствующего субъекта).

 

Литература:

 

1.                  Алексеева И. В. Основные подходы к формированию профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите // «Управленческий учет», 2011, № 5

2.                  Аскери О. Профессиональное суждение: что это такое и как с ним бороться [Электронный ресурс]: МСФО: практика применения. — 2008. — № 4. // Справочно-правовая система «Гарант». — Последнее обновление 18.05.2014.

3.                  Барнов П. П. Развитие концепции профессионального суждения в аудите: теория и методология: автореф. дис. …д-р эконом. Наук: 08.00.12 / П. П. Барнов // Автореферат на соискание учёной степени доктора экономических наук. — Новосибирск — 2013.- 47С. С

4.                  Богданова Н. В. Изюминка профессионального суждения [Электронный ресурс]: Бухгалтерия и банки. — 2005. — № 3. // Справочно- Правовая система «Гарант». — Последнее обновление 18.05.2014.

5.                  Генералова Н. В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54–61., с.56

6.                  Гришина Л. В. Профессиональное суждение и его роль в формировании финансовой отчетности// Экономические науки, 2009, № 10(59), с.326–329

7.                  Губайдуллина А. Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.

8.                  Гутцайт, Е. М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности // Е. М. Гутцайт / Аудиторские ведомости. — 2001. — № 8.

9.                  Данякина Е. И. Организационная культура и профессиональное суждение бухгалтера [Электронный ресурс]: Бухгалтерский учет. — 2012. — № 1 // Справочно-правовая система «Гарант». — Последнее обновление 18.05.2014.

10.              Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т. Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. -2013. — № 20 // Справочно-правовая система «Гарант». — Последнее обновление 18.05.2014.

11.              Ефремова А. А. Оценка по справедливой стоимости: необходимость и возможность для российского бухгалтерского учета / Ефремова А. А. // Бухгалтерский учет. — 2002. — № 18. — с.47–51.

12.              Евстратова И. В. Профессиональное суждение бухгалтера: что это? // Бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 102–104.

13.              Казанникова Е. В. Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета: автореф. дис. …канд. экон. наук: 08 00 12 / Е. В. Казанникова. — Санкт-Петербург, 2007. — 17с

14.              Ким Н. В. Существенность и профессиональное суждение в аудите: значение и проблемы / Н. В. Ким // Статья в издание ЧГПУ. — Челябинск, 2011.

15.              Лианский М. Е., Лимошина Е. В. Профессиональное суждение и бухгалтерская отчетность организации // Бухгалтер-ский учет. 2006. № 24. С. 71–72.

16.              Лианский М. Е. Роль международных организаций в учете, контроле и анализе / М. Е. Лианский // Аудит и финансовый анализ — 2007. — № 1 — С.1–9. [Электронный ресурс]: Режимдоступа:http://www.auditfin.com/fin/2007/1/Lianskiy/Lianskiy %20.pdf

17.              Никонова И. Ю. Значение профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики // Вопросы современной науки и практики. Университет им. В. И. Вернадского. 2012. № 2 (40). С. 188–193.

18.              Проблемы формирования и использования бухгалтерской отчетности: монография / под общ. ред. Н. А. Камоджановой. СПб., 2010

19.              Пятов М. Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51–55

20.              Рассказова-Николаева С. А. Как научиться профессиональному суждению // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2008. № 4. С. 42 -

21.              Рахманова И. И. Категория существенности при планировании аудита налоговых обязательств организации / И. И. Рахманова // Современные проблемы глобализации мирового хозяйства и социально-культурного развития человека: материалы докладов итоговой научно-практической конференции. — Казань: «Отечество», 2014.

22.              Рахманова И. И. Налоговые обязательства в аудиторской деятельности: дис. … канд. эконом. наук: 08 00 12 / И. И. Рахманова. — Нижний — 2015.- 190с.

23.              Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании информации о финансовых результатах для целей управленческой отчетности [Электронный ресурс]: Международный бухгалтерский учет. -2012. — № 7// Справочно — правовая система «Консультант Плюс». Версия Проф. — Последнее обновление 18.05.2014.

24.              Словари и энциклопедии на Академике: [сайт] — Режим доступа: http://dic.academic.ru/dic.nsf/fin_enc/28034

25.              Смирнова Е. А. Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание / Е. А. Смирнова // Теория и практика общественного развития. — 2010. — № 10. — [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://teoria-practica.ru/vipusk-10–2012

26.              Соколов, Я. В. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века //Я. В. Соколов/Бухгалтерский учет. — 2002. — № 12.

27.              Толстова А. С. Бухгалтерские риски и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности: автореф. дис. … канд. экон. наук: 08 00 12 / А. С. Толстова. — Йошкар-Ола, — 2009. — 20С

28.              Туякова З. С., Саталкина Е. В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1 (107). С. 90–97.

29.              Шапошников, А. А. Профессиональное суждение и его роль в аудите // А. А. Шапошников / Аудиторские ведомости. — 2006. — № 4. — С.4.

30.              Шапошников А. А., Синицына Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // «Аудиторские ведомости», 2006, № 4

31.              Шапошников В. В., Устинова Я. И. Энтропия учетной системы: понятие, описание, анализ // Учет и аудит, 2009 — № 6 с. 75–78.

32.              Шнейдман, Л. З. Интервью // Финансовая газета. — 2001. — № 44.- С.18–19.