Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров

В данной статье обоснована необходимость налогового контроля. Проанализирован досудебный порядок разрешения налоговых споров как инструмента контроля данной сферы отношений, реализуемого Федеральной налоговой службой Российской Федерации. Рассмотрен порядок и правила урегулирования споров посредством данного механизма с учетом последних вступивших в силу изменений в законодательстве. Предложены пути реформирования данного способа разрешения споров.

Ключевые слова: налоговый спор, досудебный порядок урегулирования налоговых споров, порядок обжалования актов налоговых органов.

При значительном расширении экономической свободы деятельности хозяйствующих субъектов, высокой открытости экономических отношений, многообразии форм собственности и хозяйственных операций регулирование и контроль налоговых отношений в условиях свободной рыночной экономики становится наиболее актуальным, так как они должны отвечать интересам, как самих налогоплательщиков, так и государства.

Налоговые отношения в современных условиях характеризуются высокой степенью конфликтности, что обусловлено активно развивающимся российским законодательством о налогах и сборах, сложностью национальной системы налогообложения, неоднозначным толкованием налоговых норм, наличием неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса, что неминуемо ведет к возникновению в системе налогового права большого количества споров и противоречий. Как следствие, такое большое число спорных вопросов служит причиной необходимости контроля данной сферы отношений.

Значительное внимание, уделяющееся налоговому контролю в современных условиях, объясняется также высокой важностью достоверности налоговых отчетов экономического субъекта. Налогоплательщики, стремясь снизить налоговые риски, создают специализированные подразделения внутреннего контроля, привлекают консультантов в области налогообложения и приглашают аудиторские организации.

В соответствии с ФЗ от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» налоговый аудит является инициативным, т. е. необязательным. Однако значимым фактором важности достоверности налоговой отчетности хозяйствующего субъекта является и то, что нарушения в данной сфере могут повлечь административную и уголовную ответственность руководства организации. Поэтому целесообразно проведение полноценного налогового аудита, который является важной формой финансового контроля и налогового администрирования.

Сущность налогового аудита состоит в проведении независимой проверки налоговой отчетности проверяемого субъекта с целью выражения мнения о ее достоверности, а также соответствия нормам налогового законодательства порядка исчисления, отражения в учете и уплаты плательщиком законно установленных налогов, сборов и других платежей в бюджеты различных уровней бюджетной системы РФ.

Проверка правильности налогового учета хозяйствующего субъекта, проводимая аудиторской организацией, позволяет снизить риск налоговых нарушений, и как следствие, вероятность привлечения к налоговой ответственности. Поэтому налоговый аудит перед обязательной налоговой проверкой позволяет защитить свой бизнес и избежать существенных расходов на уплату штрафов.

Однако, если в ходе проведения налоговой проверки, тем не менее, выявлены нарушения, между налогоплательщиком и налоговыми органами нередко возникает ряд разногласий, наличие которых служит причиной образования налоговых споров. Данные разногласия часто рассматриваются в суде. Более того, составляя достаточно многочисленную категорию дел, рассматриваемых арбитражными судами, судебное разбирательство приводит к таким негативным последствиям как дороговизна расходов по ведению дела и достаточно длительный период разрешения споров. Вследствие чего не обеспечивается в полном объеме преодоление возникающих конфликтов, складывающихся между налоговым ведомством и налогоплательщиками, что, бесспорно, не способствует достижению положительного результата от работы судебных органов.

Анализируя налоговый спор с позиции юридических конфликтов, под ним следует понимать противоборство субъектов в налоговой сфере, имеющих встречные интересы, связанные с вопросами правильности исчисления и полноты уплаты налогов, которое прекращается (разрешается) в законодательном порядке. Из данного определения следует, что, во-первых, налоговый спор — это реальное противоборство сторон, которыми являются налоговый орган и налогоплательщик (налоговый агент); во-вторых, в его основе лежат вопросы правильности исчисления и полноты уплаты налогов; в-третьих, разрешение конфликта осуществляется уполномоченным законом органом в установленном порядке.

До 2006 г. надзор за соблюдением и исполнением налогового законодательства осуществлялся посредством проведения налогового аудита исключительно на коммерческой основе. В рамках проведения налогового аудита независимая аудиторская организация действует в интересах организации, и, являясь в большинстве случаев и консультантом, в определенной степени способна препятствовать публичным интересам, т. е. интересам государства. Таким образом, налоговые споры в подобных условиях становятся весьма частым явлением, что призывает к применению конкретных, методичных и последовательных процедур их урегулирования.

В связи с этим в 2006 году в структуре налоговых органов произошла реорганизация, были созданы специальные подразделения налогового аудита, которые в 2009г. были переименованы в отделы досудебного аудита.

Независимые отделы налогового аудита внутри Федеральной налоговой службы (далее — ФНС) были созданы после заявления Президента В. В. Путина о «налоговом терроризме». Основной функцией созданных подразделений стало досудебное разбирательство и урегулирование споров. Новые подразделения в структуре налогового ведомства должны проводить проверку доказанности и убедительности жалоб налогоплательщика, выдвинутых в связи с несогласием с результатами налоговых проверок. Предполагается, что спор будет урегулирован до обращения в суд, вследствие чего разгрузится судебная система.

Возможность воспользоваться данным методом урегулирования спора до суда имелась у налогоплательщиков еще с 1999 г. В налоговые органы обращались довольно редко, т. к. эта процедура не была обязательной. Но количество судебных дел с каждым годом прибавлялось. До 2006 года функция по рассмотрению жалоб и возражений налогоплательщиков была закреплена за юридическим отделом. Обязательный порядок обжалования введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» и распространяется на решения по результатам налоговых проверок. При этом до 2009 года у налогоплательщиков был выбор — урегулировать спор в суде или в вышестоящем налоговом органе, либо обратиться одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган. С 2009 года вступили в силу специальные правила урегулирования споров, связанных с решениями налоговых органов по налоговым проверкам: решение налогового органа стало необходимым обжаловать в вышестоящий налоговый орган до подачи иска в суд. И по объективным причинам в 2009 г. произошел резкий всплеск жалоб.

Но потом количество жалоб стало снижаться: в 2010 г. их было 60 тыс., в 2011 г. — 54 тыс. Это — результат повышения качества работы налоговых органов.

Досудебный аудит можно определить как деятельность, заключающуюся в формировании специалистом отдела досудебного аудита экспертного мнения по поводу доказанности и убедительности конкретного налогового спора, и его выражении, включая оценку правомерности и легитимности позиций субъектов налогового спора и анализ перспективы принятия решения при обращении налогоплательщика в судебные органы.

Представленные возражения и аргументы, изложенные налогоплательщиком в них в целях своей защиты, являются условием для начала деятельности и предметом исследования государственного налогового аудитора.

Целевые ориентиры, задачи и направления развития выделенных в отдельный функциональный блок подразделений налогового аудита были намечены в Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации, утвержденной распоряжением ФНС РФ от 1 сентября 2006г. № 130.

В целях реализации Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации под досудебным урегулированием налогового спора понимается комплекс предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудиторами в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и процедура обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения таких материалов, неоднократно менялись. Урегулированию налоговых споров в досудебном порядке присущи особенности, позволяющие свидетельствовать о наличии самостоятельного вида юридического процесса.

Остановимся на правилах обжалования решений по налоговым проверкам, действующие в настоящий момент, с учетом последних вступивших в силу изменений. Обжалование осуществляется путем подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба подается в течение 1 месяца со дня вручения итогового решения налогоплательщику или его представителю, т. е. до того как оно вступит в силу. При этом жалоба подается в тот налоговый орган, которым была проведена налоговая проверка и вынесено решение по ее результатам. В течение 3 дней со дня поступления жалобы данный орган должен направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Для территориальных налоговых органов — это соответствующие управления ФНС России по субъектам РФ, а для управлений — это непосредственно Федеральная налоговая служба. Жалобы относительно вступивших в силу решений по налоговым проверкам обжалуются соответственно не в апелляционном, а в общем порядке. При этом вступившее в силу решение возможно обжаловать в течение 1 года. Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть жалобу в течение 1 месяца. Налогоплательщик при этом может поэтапно проследить прохождение своей жалобы, воспользовавшись электронным сервисом «Узнать о жалобе» на сайте ФНС (www.nalog.ru). Благодаря данному электронному ресурсу организации и физические лица смогут оперативно и в режиме реального времени узнать о дате поступления своего обращения в Федеральную налоговую службу, его входящем номере, а также о дате и результатах рассмотрения обращения. Сейчас этот сервис работает не только в отношении тех жалоб, которые разбирает ФНС России, с 1 января 2013 года данная государственная услуга доступна на сайтах управлений по субъектам Российской Федерации.

Порядок вручения или отправления решения по жалобе в НК РФ не прописан, поэтому ответ отправляется по адресу, который указан налогоплательщиком в обращении. Принятое вышестоящим налоговым органом решение можно обжаловать в суд.

2 июля 2013 года Президент РФ В. В. Путин подписал Федеральный закон № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», которым процедура обязательного досудебного обжалования распространена не только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок, но и на все налоговые споры по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Кроме того, изменились сроки для подачи налогоплательщиками апелляционных жалоб. Он увеличен с 10 дней до 1 месяца, что дает больше времени для подготовки мотивированной жалобы.

Таким образом, процедура рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом не похожа на сложное судопроизводство: сама жалоба не формализована, любой сможет ее составить, не нужно тратить деньги на пошлины, сборы, представителей. Здесь нет, как в суде, сторон и арбитра. Это больше документальная процедура. Именно такой порядок дает возможность сократить сроки для рассмотрения жалоб.

Статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в РФ в целом будет оцениваться по результатам деятельности на основе показателей, указанных в таблице 1.

Таблица 1

Статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков

Подразделения досудебного урегулирования налоговых споров способны непосредственным образом участвовать в системе налогового администрирования.

Для оптимизации процесса последовательной смены досудебной и судебной стадий разрешения налогового спора необходимо дальнейшее развитие данного механизма урегулирования споров.

Несмотря на то, что ряд экспертов указывает на необходимость значительного реформирования данной процедуры, в целом механизм обязательного досудебного урегулирования налоговых споров оправдал себя. Он помог повысить эффективность проводимых контрольных мероприятий, выработать единые подходы к сбору доказательственной базы, позволил доводить до суда именно те дела, которые имеют судебную перспективу. Таким образом, можно выделить следующие положительные моменты от применения примирительных процедур: сокращение сроков рассмотрения дел, экономия на судебных расходах, как со стороны государства, так и со стороны частного лица, снижение нагрузки на арбитражные суды. Однако все это достижимо лишь в случаях четкой правовой регламентации всех процедур и строгого соблюдения правовых норм в указанной сфере.

В качестве направлений реформирования данного способа разрешения споров предлагаются различные варианты. В частности в данной сфере можно обозначить:

1.         Формирование государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России. Существующий в настоящее время порядок рассмотрения Управлением ФНС России налогового спора, связанного с обжалованием решения (действия) Инспекции ФНС России, приводит к тому, что вышестоящий налоговый орган, как правило, оставляет в силе (поддерживает) решение нижестоящего.

2.         Образование в России квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов).

3.         Совершенствование правовых норм, регулирующих досудебный порядок рассмотрения налоговых споров при одновременном формировании специализированного органа в рамках структуры ФНС России.

Таким образом, имеется группа различных мнений относительно путей усовершенствования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров.

Досудебное урегулирование налоговых споров специализированными подразделениями в системе налоговых органов позволяет доводить до судебной стадии разрешения спора только обоснованные и законные решения. Вопросы, которые можно урегулировать быстро (невыдача справок, незаконные отказы в возврате налогов, неисполнение судебных решений и т. п.), не должны доводиться до судебного разбирательства. Кроме того, есть споры, которые с учетом складывающейся судебной практики, а также всех имеющихся материалов, не имеют судебной перспективы. В этих случаях акты налоговых органов должны отменяться, а налоговые органы должны оперативно реагировать на отмену своих решений: проводить контрольные мероприятия более качественно, формировать обзоры судебной практики, обучать сотрудников.

Целевые ориентиры, которые ставит перед собой ФНС в этом направлении, нашли отражение в Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 годы.

Один из самых актуальных вопросов для повышения качества функционирования данного механизма, на наш взгляд, является развитие налогового консультирования. Исторически сложилось, что в России основополагающим принципом построения многих общественных отношений, в том числе и отношений в области налогового права, считается принцип властности. Практика взаимодействия публичных и частных интересов в налоговой сфере показывает, что отношения между налоговым органом и налогоплательщиком нередко можно назвать враждебными. Несмотря на то, что в последнее время реализованы некоторые шаги для реализации партнерской модели взаимоотношений между участниками налоговых правоотношений, данный механизм должен совершенствоваться. Формирование результативных институтов взаимодействия государства и бизнеса в России представляет собой одно из важнейших условий создания эффективной экономической политики, повышения конкурентоспособности страны, роста инвестиционной и инновационной инициативности, а также развития социальной инфраструктуры. Рассмотренный механизм досудебного урегулирования налоговых споров способствует развитию налоговых правоотношений в духе партнерства. Сотрудничество, построенное на взаимном доверии, консультировании, достижении соглашений, имеет свое эффективное применение в сфере административного права, о чем свидетельствует опыт многих зарубежных стран. Такие подходы при разрешении конфликтных ситуаций в сфере налогового права способствуют развитию предпринимательской деятельности, формируют благоприятный инвестиционный климат, являются выгодными для государственного бюджета, а также для налоговых органов и судов.

Резюмируя, можно сказать, что досудебное урегулирование налоговых споров специальными подразделениями в системе ФНС — это ступень вверх во взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков. Деятельность данных подразделений позволила сформировать новые подходы к результатам контрольных мероприятий, повысить их качество, а также усовершенствовать процедуру налогового администрирования.

Действительно, являясь универсальным способом защиты прав, судебное производство не должно быть легитимной панацеей от различных юридических споров. Внедрение альтернативных методов защиты прав и интересов экономических субъектов является одним из самых важных и дискуссионных вопросов в сфере процессуального права.

В решении данного вопроса роль досудебных методов урегулирования споров имеет центральное значение. Этот механизм широко известен за рубежом, но создание обособленного ведомства в конкретной государственной сфере, необходимой для обязательного досудебного рассмотрения жалоб, происходит в национальном законодательстве впервые.

Механизм досудебного урегулирования, о котором мы ведем речь, уже продемонстрировал свою эффективность и целесообразность, и опыт, накопленный ФНС за годы его реализации, имеет важнейшее значение. По нашему мнению, на сегодняшний день сформированы все необходимые предпосылки для того, чтобы данная система была применена другими государственными ведомствами для снижения разногласий в обществе.

Литература:

1.         Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1: принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г.: офиц. текст: по состоянию на 01 января 2014 г.; URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1.

2.         Российская Федерация. Законы. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: федер. закон № 153 от 02 июля 2013 года: принят Гос. Думой 19 июня 2013 года.: одобр. Советом Федерации 26 июня 2013 года. — Российская газета, № 145, от 05 июля 2013 г.

3.         Беляева М. А. Процедура досудебного обжалования налоговых споров будет совершенствоваться // Налоговая политика и практика. — 2013. — № 3 (123). — С. 12–15.

4.         Белобородова А. С. Перспективы в развитии досудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации // Экономика, управление и инвестиции. 2013. № 2(2); URL: euii-journal.ru/3–16.

5.         Процедуры досудебного урегулирования — не избежать / коммент. М. А. Беляева // Налоговая политика и практика. — 2012. — № 3 (111). — С. 6–7.

6.         Порядок и сроки подачи жалоб претерпели значительные изменения / коммент. О. Л. Арутюнова, Н. И. Попова // Налоговая политика и практика // — 2013. — № 9(129). — С. 8–11.