В статье рассматривается подход МСФО к определению доходов и расходов организации, а также к порядку их признания в сравнении с российскими правилами бухгалтерского учета. Также анализируются способы раскрытия совокупного дохода в финансовой отчетности, составленной по международным стандартам.
Ключевые слова:доходы, расходы, совокупная прибыль, финансовый результат.
В условиях международной интеграции бизнеса и капитала повышаются требования к качеству, своевременности и сопоставимости информации. Мировой опыт показывает, что указанные характеристики информации достигаются непосредственным использованием МСФО (международных стандартов финансовой отчетности) или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Ввиду этого при рассмотрении сущности и порядка учета доходов и расходов, особо актуальным становится изучение положений МСФО, касающихся учета финансовых результатов.
Отметим, что действующие отечественные нормативные документы в области бухгалтерского учета заимствовали именно из МСФО трактовку доходов и расходов. Как сказано в пункте 70 Принципов составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) под доходами организации понимается «увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала». Расходы — это «уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, что выражается в сокращении капитала, не связанном с выплатами участникам капитала».
В то же время одним из важнейших отличий РСБУ (российских стандартов бухгалтерского учета) от МСФО является проблема признания выручки (дохода). В международных стандартах этому вопросу посвящен IAS 18 «Выручка». В соответствии с этим стандартом для того, чтобы правильно признать доход (выручку), необходимо наличие следующих пяти признаков:
1) переход от продавца к покупателю значительных рисков и преимуществ владения товарами, что обычно происходит в связи с передачей права собственности или владения;
2) продавец более не участвует в управлении и не контролирует проданный товар;
3) сумма выручки может быть надежно оценена;
4) существует достаточно высокая вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
Если продавец сохраняет значительные риски владения, то выручка по такой сделке не признается, даже если к покупателю перешло право собственности.
Важное значение имеет вероятность получения выручки. В российском учете выручка признается методом начисления без анализа того, какова вероятность ее получения. Отсюда возникает сомнительная и даже безнадежная дебиторская задолженность по операциям. Как пишет в своей статье «Основные отличия в бухгалтерском учете согласно российским и международным стандартам» Щадилова С. Н. «на Западе это вызывает законное возмущение специалистов» [6, с. 43], так как отражение в активе безнадежной задолженности в течении трех лет приводит к раздуванию чистых активов и недостоверности отражения финансового состояния компании.
IAS 18 предписывает в случае нахождения на конец отчетного периода в составе дебиторской задолженности сомнительной и тем более безнадежной задолженности списывать ее в убытки. Если в дальнейшем оплата будет произведена, выручка восстанавливается в том прошедшем периоде, к которому она относится, и отчетность прошлого периода корректируется. Разумеется, в пояснениях эта ситуация должна быть отражена.
Что касается расходов, то МСФО не содержит ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности расходов. Частные стандарты дают предписания по капитализации и декапитализации затрат, то есть по формированию и списанию балансовой стоимости активов, а также обязательств в связи с начислением расходов.
Так, согласно IAS 23 «Затраты по займам», данные затраты отражаются как расходы отчетного периода, если они не связаны напрямую с приобретением, строительством или изготовлением объектов, отвечающих определенным критериям. IAS 2, IAS 6 и IAS 38 определяют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания с баланса (декапитализацию) в связи с амортизацией или выбытием.
Как отмечает в своей статье «Доходы и расходы организации: трактовка МСФО» Пятов М. Л., определение доходов и расходов в МСФО таково, что «финансовый результат деятельности организации представляется более широким понятием, чем только чистая прибыль отчетного периода (то есть результат, отраженный в традиционном отчете о прибылях и убытках). Дело в том, что вполне очевидно существование финансового результата, который формируется не за счет доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а за счет тех из них, которые отражаются на счетах капитала» [4, с.42].
Например, прирост или сокращение дебиторской задолженности учредителей (участников) в иностранной валюте по вкладам в уставный капитал соответствует определению дохода или расхода по курсовой валютной разнице, но не находит отражения в отчете о прибылях и убытках. Аналогичная ситуация возникает при отражении доходов или потерь по инструментам хеджирования денежных потоков и валютных рисков, при переоценке финансовых активов, доступных для продажи, а также при изменении балансовой стоимости переоцениваемых основных средств.
Общей чертой перечисленных доходов и расходов является их обусловленность внешними факторами, находящимися вне контроля менеджмента организации. При этом они отражают эффективность деятельности не аппарата управления, а самой организации как хозяйствующего субъекта. Следовательно, можно утверждать, что существует более широкое понятие прибыли, чем традиционно принятое в бухгалтерской отчетности, а также в большей степени отвечающее концепции подержания капитала.
Данная трактовка доходов и расходов привела к появлению в конце XX века в США нового отчетного показателя — полной прибыли (comprehensive income), который также в соответствии с требованиями МСФО был введен в отчетность за периоды, начинающиеся с 1 января 2009 года. Согласно IAS 1 организация должна представить все статьи доходов и расходов, признанные за период в одном отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отдельном отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупной прибыли.
Выбору способа отражения доходов и расходов посвящено немало зарубежных исследований. Так Бэмбер Л. С. и др. авторы в статье «Comprehensive income: who’s afraid of performance reporting?» исследовали связь между системой вознаграждения менеджеров, основанной на доле в капитале (equity-based compensation), например, предоставление опционов на покупку акций, и формой представления отчетности. В ходе исследования авторами было обнаружено, что менеджеры с данной системой вознаграждения, скорее всего, не станут раскрывать информацию о совокупной прибыли в отдельном отчете, так как в этом случае увеличивается значимость зачастую изменчивого прочего совокупного дохода, в результате чего инвесторы будут рассматривать доход фирмы как более нестабильный, и цены на акции компании снизятся.
Гончаров И. и Ходжсон А., проводя исследование «Measuring and reporting income in Europe», обнаружили, что значение величины чистой прибыли для европейских компаний является более значимым, чем величина совокупной прибыли.
Представляется интересным исследование Терктас Б. и др. авторов — «Reporting Comprehensive Income: Reasons for Reporting Choices and Investor Reactions», цель которого — установить является ли важным для инвесторов способ отражения совокупной прибыли в отчетности или инвесторы осуществляют свой выбор только на основе доходности акций.
В своем исследовании авторы основывались на том положении, что прочий совокупный доход более неустойчивый, чем чистая прибыль. А поскольку инвесторы обращают внимание в первую очередь на итоговые строки в отчетности, доход, представленный в отчете о совокупном доходе, будет казаться более неустойчивым, чем доход, отраженный в двух отдельных отчетах. Поскольку инвесторы рассматривают более нестабильные фирмы как более рискованные, ожидается, что фирмы, раскрывающие информацию о совокупной прибыли в одном отчете, столкнуться с негативной реакцией инвесторов.
Кроме реакции инвесторов в работе также исследовались причины выбора того или иного формата отчетности. Поскольку фирмы, в которых вознаграждение зависит от стоимости компании или где ниже гарантия занятости, больше потеряют от негативной реакции инвесторов (нижняя цена акций), была выдвинута гипотеза, что данные фирмы будут раскрывать совокупную прибыль в двух отдельных отчетах, а не в едином.
Выборка для исследования состояла из фирм с индексом S&P Europe 350 Index. Размер выборки для первой регрессии составил 107 фирм, для второй регрессии — 246 фирм.
Однако результаты проведенного исследования не подтвердили гипотезы авторов. Результаты первой регрессии не указывают на существенную связь между выбором формата отчетности и нестабильностью, гарантией занятости и уровнем вознаграждения в виде доли в капитале.
Результаты второй регрессии подтверждают существование связи между доходностью акций и выбором отчетности. Соотношение коэффициента цена/прибыль (price-earnings ratio) и доходности акций связано с выбором формата отчетности, но в противоположном направлении.
Другим важным результатом является установление того, что существует значимая связь между реализованной прибылью или убытком по имеющимся для продажи ценным бумагам и выбором формата отчетности. Положительная корреляция показывает, что фирмы с более высоким доходом/убытком от имеющихся для продажи ценных бумаг, как правило, используют формат отчетности в виде двух отдельных отчетов.
Проведенный нами обзор консолидированной отчетности крупнейших компаний по рыночной стоимости (капитализации) по итогам 2013г. согласно рейтингу, опубликованному Рейтинговым агентством «Эксперт РА», показал, что отечественные компании предпочитают отражать доходы и расходы в едином отчете о совокупном доходе.
В заключении отметим, что понимание подхода МСФО к категориям «доходы» и «расходы» способствует более эффективному использованию учетной информации, представленной в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами.
Литература:
1. Bamber, L. S., Jiang, J., Petroni, K. R., & Wang, I. Y. (2010). Comprehensive income: who’s afraid of performance reporting? The Accounting Review, 85(1), 97–126. ttp://dx.doi.org/10.2139/ssrn.930699
2. Bora Turktas, Georgios Georgakopoulos, Ioannis Sotiropoulos, Konstantinos Z. Vasileiou. (2013). Reporting Comprehensive Income: Reasons for Reporting Choices and Investor Reactions. Journal of International Accounting Research, 4.
3. Goncharov, I., & Hodgson, A. (2011). Measuring and reporting income in Europe. Journal of International Accounting Research, 10(1), 27–59. http://dx.doi.org/10.2308/jiar.2011.10.1.27
4. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО / М. Л. Пятов, И. А. Смирнова, // БУХ.1С. — 2008. -№ 2.
5. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова. — М.: Вузовский учебник, 2010.
6. Щадилова С. Н. Основные отличия в бухгалтерском учете согласно российским и международным стандартам / С. Н. Щадилова // Аудитор. — 2013. — № 5.
7. Рейтинговое агентство «Эксперт» [Электронный ресурс]: Список крупнейших компаний по рыночной стоимости (капитализации) — Официальный сайт Рейтингового агентства «Эксперт», 2014. — Режим доступа: http://raexpert.ru/
