В статье исследована проблема субъектного состава налоговой амнистии, которая актуальна для изучения и выработки теоретических положений ввиду отсутствия законодательного урегулирования механизма проведения налоговой амнистии. Автором на основе проведенного анализа акцентировано внимание на необходимость разграничения субъекта налоговой амнистии и субъекта акта об объявлении налоговой амнистии. Также выявлены и обоснованы обязательные признаки, которым должен соответствовать субъект акта об объявлении налоговой амнистии.
Ключевые слова: налоговая амнистия, налоговая ответственность, налоговое правонарушение, субъект налогового правонарушения, налоговая правоспособность, налоговая дееспособность, субъект налоговой амнистии, акт об объявлении налоговой амнистии, субъект акта об объявлении налоговой амнистии.
Налоговая амнистия представляет собой государственно-правовой акт, которым со стороны государства гарантируется освобождение от налоговой ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения. Однако до настоящего времени законодательно не урегулирована процедура объявления налоговой амнистии. Поэтому отсутствует и правовое регулирование субъектного состава налоговой амнистии, что требует более детального исследования.
Поскольку суть налоговой амнистии заключается в освобождении от ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, рассмотрение вопроса о субъектах налоговой амнистии связано с изучением такого элемента состава налогового правонарушения, как субъект налогового правонарушения.
Вопрос о субъектах налогового правонарушения имеет важное практическое значение, поскольку от статуса субъекта, совершившего правонарушение, зависит наступление налоговой либо административной ответственности, в связи с чем разрешение данного вопроса напрямую оказывает влияние на возможность действия налоговой амнистии.
Налоговая ответственность с учетом позитивного и ретроспективного аспектов сущности юридической ответственности представляет собой добровольное надлежащее исполнение субъектами перед государством своих налоговых обязанностей, а в случае их неисполнения — обязанность претерпевать за совершенное налоговое правонарушение лишения имущественного характера в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ.
Основанием возникновения налоговой ответственности является совершение налогового правонарушения, под которым понимается деяние, содержащее совокупность установленных Налоговым Кодексом РФ объективных и субъективных признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и применения мер налоговой ответственности [6, с. 17]. При этом законодателем в статье 106 НК РФ под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Также законодателем определен и круг лиц, которые подлежат ответственности за совершение налоговых правонарушений, к числу которых отнесены организации и физические лица.
В качестве обязательных элементов любого состава правонарушений являются: объект правонарушения, объективная сторона правонарушения, субъект правонарушения, субъективная сторона правонарушения [5, с. 322].
В соответствии с общей концепцией в теории права «субъектом правонарушения признается достигшее определенного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, а также социальная организация» [Там же, с. 323]. Законодатель устанавливает определенные границы «социальной зрелости индивида» [Там же], учитывая совокупность таких признаков, как степень общественной опасности как совершаемого правонарушения, так и правонарушителя, уровень сознание человека, волю человека, психологические способности человека понимать и осознавать характер совершаемого им деяния.
В российском законодательстве установлены различные границы «социальной зрелости индивида». Так, в сфере уголовного права такие границы установлены с 16 лет, а в отношении особо значимых объектов, охраняемых уголовным законом — с 14 лет. В сфере гражданского права лицо в полном объеме несет ответственность с 18 лет и частично с 14 лет. В сфере административного права предел социальной зрелости установлен с 16 лет.
Анализ положений ч. 2 ст. 107 НК РФ свидетельствует об установлении социальной зрелости индивида в сфере налогового права с 16 лет. Причем толкование норм НК РФ в совокупности с понятием субъекта правонарушения, принятым в теории права, позволяет сделать вывод, что субъектом налогового правонарушения является лицо, его совершившее и обладающее правоспособностью и дееспособностью.
Под налоговой правоспособностью понимается способность лица иметь налоговые права и исполнять налоговые обязанности. У физического лица она наступает с момента рождения и прекращается со смертью, у организаций же — с момента государственной регистрации и прекращается с момента снятия с учета в налоговом органе.
Под налоговой дееспособностью следует понимать способность физических лиц и организаций своими действиями приобретать права и исполнять обязанности в налоговой сфере. Налоговая дееспособность у физических лиц возникает с 16-летнего возраста и прекращается в случае смерти физического лица или ограничения дееспособности в судебном порядке. У организаций налоговая дееспособность возникает и прекращается одновременно с налоговой правоспособностью [1, с. 25].
В связи с тем, что понятие налоговой правоспособности и дееспособности физического лица отличается от гражданской правоспособности и дееспособности, что на практике приводит к различным проблемам при привлечении виновных к ответственности, совершенно обосновано предложение Арсланбековой З. И. о необходимости уяснить и законодательно закрепить данные понятия [Там же].
Важнейшей стороной налоговой амнистии является круг субъектов, на которых она распространяется.
Так, исторический опыт проведения налоговых амнистий в стране свидетельствует, что такая амнистия распространялась на определенную категорию налогоплательщиков.
В частности, амнистия, проводимая в стране Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году», распространялась лишь на определенный круг субъектов, в числе которых оказались: юридические лица (предприятия, учреждения и организации) и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица [3].
В круг субъектов налоговой амнистии, объявленной в 2006 году Федеральным законом «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами», были включены физические лица, за исключением двух категорий: лиц, с которых в установленном порядке были уплачены налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды); лиц, в отношении которых имеется вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение предусмотренного статьей 198 Уголовного кодекса Российской Федерации преступления, если при этом судимость по указанной статье не снята и не погашена [4, ст. 5].
Еще одной особенностью налоговой амнистии является то, что акт, которым она объявляется, имеет временный характер и распространяется только на те налоговые правонарушения, которые совершены до принятия такого акта. Из этого следует и обязательный признак, характерный для субъектов налоговой амнистии — лица совершили налоговые правонарушения до принятия акта налоговой амнистии. Соответственно, в случае обращения лица, совершившего налоговое правонарушении после принятия акта об объявлении налоговой амнистии, с заявлением о применении в отношении него амнистии, в удовлетворении такого ходатайства следует отказывать.
Таким образом, субъектами налоговой амнистии могут быть как физические, так и юридические лица, обладающие одновременно следующими признаками:
- указанные лица совершили налоговое правонарушение;
- налоговое правонарушение совершено до принятия акта об объявлении налоговой амнистии,
- лица обладают налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью.
При этом не следует забывать об императивности отношений, возникающих при проведении налоговой амнистии, в связи с чем, обязательным субъектом в отношениях, возникающих при проведении налоговой амнистии, выступает государство в лиц компетентных органов власти.
Также необходимо различать понятия «субъект акта об объявлении налоговой амнистии» и «субъект налоговой амнистии». Данные категории не тождественны и соотносятся между собой как часть и целое, поскольку понятие «субъект налоговой амнистии» по своему содержанию шире и включает две группы субъектов: с одной стороны, государство, а с другой — субъекты акта налоговой амнистии, под которыми следует понимать круг лиц, в отношении которых принимается акт налоговой амнистии.
Таким образом, вышеприведенный анализ свидетельствует о сложном характере субъектов налоговой амнистии — с одной стороны, государство в лице компетентных органов, а с другой круг субъектов, в отношении которых распространяет свое действие акт об объявлении налоговой амнистии: лица, обладающие налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью, совершившие налоговое правонарушение до принятия акта об объявлении налоговой амнистии. Такая особенность субъектов налоговой амнистии обуславливает и специфику налоговой амнистии как самостоятельной разновидности амнистии.
Литература:
1. Арсланбекова А. З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2009. 54 с.
2. Налоговый Кодекс РФ (часть первая) [Электронный ресурс]: ФЗ от 31.07.1998 N 146. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. «О проведении налоговой амнистии в 1993 году» [Электронный ресурс]: Указ Президента РФ от 27.10.1993 N 1773. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30.12.2006 № 269-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Теория государства и права. Курс лекций. Под ред. Матузова Н. И., Малько А. В., 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. 776 с.
6. Юрмашев Р. С. Налоговое правонарушение: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2005. 24 с.
