Налоговые органы любого государства действуют только на его территории. Если доход или имущество налогоплательщика находятся за границей, получить сведения о них без помощи другого государства практически невозможно. Поэтому обмен налоговой информацией стал основным инструментом международного сотрудничества в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Требования к такому обмену принято называть стандартом налоговой прозрачности. За последние тридцать лет этот стандарт изменился значительно: вместо обмена сведениями по отдельным запросам государства перешли к ежегодной автоматической передаче данных о финансовых счетах нерезидентов. Цель статьи состоит в том, чтобы показать основные этапы этой эволюции и оценить ее результаты, в том числе для России.

Идея взаимной помощи налоговых органов возникла задолго до появления современных международных организаций. Еще в 1843 г. Бельгия и Франция заключили соглашение о взаимной административной помощи, в 1845 г. похожие договоренности Бельгия заключила с Нидерландами и Люксембургом, а в 1907 г. Франция и Великобритания договорились об обмене информацией для борьбы с уклонением от пошлин на наследство [1, с. 45]. В период Лиги Наций вопрос обсуждался уже на многостороннем уровне, однако в конце 1930-х гг. правительства жаловались, что для исполнения иностранного запроса им приходится менять собственное законодательство [1, с. 46]. Это препятствие во многом сохранялось и во второй половине XX в.

После Второй мировой войны основой обмена стали двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, построенные на Модельной конвенции ОЭСР [2]. Статья 26 этой модели предусматривает обмен информацией между компетентными органами. К. А. Пономарева выделяет три формы обмена: по запросу, автоматический и спонтанный [3, с. 163]. На практике долгое время использовалась в основном первая форма. Налоговый орган направлял запрос по конкретному налогоплательщику, а иностранный орган предоставлял сведения, если они были доступны и не защищались банковской тайной. Такая модель имела очевидный недостаток: чтобы направить запрос, нужно уже знать, о ком и о каком счете спрашивать.

Стандарт обмена по запросу как самостоятельный международный стандарт сложился в начале 2000-х гг. в ходе кампании ОЭСР против вредной налоговой конкуренции. В 2000 г. был создан Глобальный форум, а в апреле 2002 г. разработаны модельные соглашения об обмене налоговой информацией (TIEA) в двустороннем и многостороннем вариантах [4; 5, с. 44]. Эти соглашения предусматривали обмен только по запросу [5, с. 45]. Однако в мае 2001 г. США отозвали поддержку проекта, и ОЭСР отказалась от санкций в отношении безналоговых юрисдикций [5, с. 43]. В результате до конца 2000-х гг. сотрудничество, по оценке А. И. Погорлецкого и С. Ф. Сутырина, «носило, скорее, консультативно-координационный характер, нежели отличалось введением каких-либо действенных методов собственно налогового регулирования» [6, с. 48].

Ситуацию изменил мировой финансовый кризис 2008 г. и связанные с ним скандалы. В 2008 г. стали известны данные клиентов банка в Лихтенштейне, а швейцарский банк UBS был вынужден передать США сведения о своих клиентах [3, с. 162]. На саммите «Группы двадцати» в Лондоне 2 апреля 2009 г. лидеры заявили: «Мы выражаем готовность принимать согласованные меры против тех юрисдикций, которые не соблюдают международные стандарты в отношении транспарентности в области налогов» [7, с. 71]. В тот же день ОЭСР опубликовала «черный» и «серый» списки юрисдикций [6, с. 50]. Чтобы попасть в «белый» список, юрисдикция должна была подписать не менее 12 соглашений, соответствующих ст. 26 Модельной конвенции [3, с. 162].

Результат оказался быстрым. Если в 2008 г. офшорные юрисдикции подписали 23 соглашения об обмене информацией, то в 2009 г. уже 199 [6, с. 50]. Авторы отмечают, что «такого быстрого прогресса еще не было в современной истории» [6, с. 50]. По данным В. С. Новикова, с 2009 г. по январь 2010 г. было заключено более 300 соглашений, а к 2012 г. их число достигло 500 [5, с. 45]. В 2009 г. Глобальный форум утвердил стандарт обмена по запросу и начал проверки государств: в 2010–2016 гг. первый раунд взаимных оценок прошли 116 юрисдикций [5, с. 45; 8, с. 42]. В 2012 г. была изменена и сама ст. 26 Модельной конвенции [3, с. 164]. Итог этого периода ОЭСР в 2011 г. сформулировала так: «эра банковской тайны закончилась» [9, с. 53].

Однако обмен по запросу сохранял прежние ограничения. Запрос должен быть обоснован, его подготовка занимает время, а налоговый орган не может запросить сведения о счете, о существовании которого он не знает. В. А. Канашевский прямо указывает, что обмен по запросу на основе типового соглашения «в целом не является эффективным» [10, с. 85]. Кроме того, отдельные государства находили способы не раскрывать сведения: при реализации европейской директивы о налогообложении сбережений [11] Австрия, Бельгия и Люксембург вместо обмена информацией применяли налог у источника [5, с. 45–46]. Стало понятно, что для реального результата нужна регулярная передача данных без запроса.

Правовая основа для этого уже существовала. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам, подписанная в рамках Совета Европы и ОЭСР в 1988 г. [12], вступила в силу в 1995 г. и предусматривала обмен информацией по запросу, спонтанный и автоматический [10, с. 83]. Л. И. Волова обращает внимание на то, что Конвенция основана на принципе эквивалентности [13, с. 42]. После Протокола 2010 г. к ней смогли присоединиться все государства. Россия ратифицировала Конвенцию в 2014 г. [14], и для нее она вступила в силу с 1 июля 2015 г. [10, с. 83].

Толчком к переходу на автоматический обмен стал американский закон FATCA [15], принятый в 2010 г. Он обязал иностранные финансовые организации сообщать налоговой службе США о счетах американских налогоплательщиков [3, с. 163]. Параллельно Швейцария и ряд других стран предлагали иную модель, так называемые соглашения «Рубик», при которых банк удерживал налог анонимно, не раскрывая данных о клиенте [3, с. 163]. Эта модель не получила широкой поддержки. В 2012 г. на саммите в Лос-Кабосе «Группа двадцати» поддержала доклад об автоматическом обмене, а в 2014 г. ОЭСР утвердила Единый стандарт отчетности (Common Reporting Standard, CRS) [8, с. 42; 16].

CRS отличается от FATCA тем, что он многосторонний и основан на взаимности [5, с. 47]. Финансовые организации каждой участвующей страны выявляют счета нерезидентов и ежегодно передают сведения своему налоговому органу, а тот направляет их в государство резидентства владельца счета. Механизм обмена закреплен Многосторонним соглашением компетентных органов 2014 г. [17], к которому к ноябрю 2017 г. присоединились 96 государств, включая Россию [10, с. 83]. Первые обмены 49 государств прошли в 2017 г., еще 53 государства, в том числе Россия, начали обмен в 2018 г. [10, с. 84]. По данным Б. А. Хейфеца, уже в 2017 г. действовало более 4500 обменных отношений между более чем 110 юрисдикциями [18, с. 85]. В. С. Новиков делает вывод, что, хотя налоговая конкуренция сохраняется, «по крайней мере на уровне международного сообщества выработан консенсус по поводу необходимости совершенствования стандартов транспарентности» [5, с. 47].

Для участия в автоматическом обмене Россия изменила внутреннее законодательство. В ноябре 2017 г. в Налоговый кодекс РФ [19] была включена глава 20.1, которая обязывает финансовые организации выявлять клиентов-нерезидентов и представлять сведения о них в налоговые органы [10, с. 84]. По состоянию на 2018 г. Россия должна была получать информацию из 71 юрисдикции и передавать ее в 55 [10, с. 84]. Глобальный форум в ноябре 2017 г. оценил Россию как «в целом соответствующую» стандарту [10, с. 84].

Вместе с тем новый стандарт имеет ряд проблем. Прежде всего, это позиция США. Они требуют сведения от других стран по FATCA, но к Многостороннему соглашению по CRS не присоединились. В. А. Канашевский отмечает, что из-за этого США могут оказаться «налоговой гаванью» для российских клиентов [10, с. 84]. Б. А. Хейфец также указывает на неучастие США в CRS [18, с. 87]. Получается, что крупнейшая экономика мира остается вне общей системы, которую сама во многом инициировала.

Еще одна проблема касается прав налогоплательщика. Автоматический обмен означает массовую передачу персональных и финансовых данных за рубеж. К. А. Пономарева называет защиту прав налогоплательщика главным вызовом для новой модели [3, с. 165]. Государство-получатель обязано соблюдать конфиденциальность, но проверить это на практике отправляющее государство почти не может.

Кроме того, стандарт держится в основном на нормах «мягкого права». Рекомендации ОЭСР и Глобального форума не являются юридически обязательными и исполняются в силу их политической значимости [13, с. 43]. Обязательными становятся только те правила, которые закреплены в Конвенции 1988 г., двусторонних соглашениях и национальном законодательстве. Это делает систему зависимой от политических отношений между государствами.

Последнее обстоятельство особенно заметно для России. После 2022 г. ряд государств, в том числе Великобритания и Швейцария, фактически прекратил обмен информацией с ней [20, с. 113], а Указом Президента РФ в 2023 г. было приостановлено действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом государств [21]. А. К. Харин указывает, что «деградация отношений в области международного обмена информацией выступает критическим фактором, который ещё более отдаляет российские перспективы противодействия гибридным налоговым схемам на международной основе» [20, с. 114]. Иными словами, правовые механизмы сохранились, но их применение в отношениях с частью партнеров остановлено.

Подводя итоги, можно выделить несколько этапов развития стандарта налоговой прозрачности. На первом этапе (XIX в. и первая половина XX в.) обмен информацией осуществлялся на основе отдельных двусторонних соглашений и был ограничен национальным законодательством. На втором этапе (со второй половины XX в. до 2008 г.) обмен по запросу закрепился в налоговых соглашениях и модельных соглашениях ОЭСР, но банковская тайна и отсутствие санкций снижали его эффективность. На третьем этапе (2009–2013 гг.) под давлением «Группы двадцати» стандарт обмена по запросу стал обязательным условием участия в мировой экономике, а число соглашений резко выросло. На четвертом этапе (с 2014 г.) основной моделью стал автоматический обмен финансовой информацией по CRS. Переход к автоматическому обмену позволил устранить главный недостаток прежней модели, так как налоговые органы получают сведения о счетах, о которых раньше не знали. При этом сохраняются нерешенные вопросы: неучастие США в CRS, защита прав налогоплательщиков и зависимость обмена от политической ситуации. Для России последний фактор сейчас является основным, поэтому для эффективного противодействия уклонению важно сохранять и развивать обмен информацией с теми государствами, с которыми он продолжается.

Литература:

1. Шепенко Р. А. Международно-правовое регулирование противодействия налоговому избежанию и уклонению // Налоги и финансы. 2011. № 3. С. 43–48.
2. Model Tax Convention on Income and on Capital 2025 (Full Version) // Paris: OECD Publishing, 2026. URL: https://doi.org/10.1787/db32e18b-en (дата обращения: 13.10.2026).
3. Пономарева К. А. Международное сотрудничество государств в сфере прямого налогообложения: опыт ОЭСР и развитие правового регулирования обмена информацией в налоговых целях // Актуальные проблемы российского права. 2016. № 9 (70). С. 159–167.
4. Agreement on Exchange of Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2002. URL: https://www.oecd.org/en/publications/2002/05/agreement-on-exchange-of-information-in-taxmatters_g1gh2b36.html (дата обращения: 12.10.2026).
5. Новиков В. С. Международно-правовая система противодействия легализации преступных доходов и недобросовестной налоговой конкуренции // Юридические исследования. 2023. № 9. С. 40–69.
6. Погорлецкий А. И., Сутырин С. Ф. Перспективы становления системы глобального налогового регулирования // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5, Экономика. 2010. Вып. 2. С. 47–58.
7. Мотала М. Ф. Вклад «Группы двадцати» и ОЭСР в новое глобальное управление в сфере налогообложения // Вестник международных организаций: образование, наука, новая экономика. 2019. Т. 14, № 2. С. 61–93.
8. Саргсян Л. М. Структура международной системы регулирования офшорных зон: современное состояние и перспективы развития // Вестник Московского университета. Сер. 25, Международные отношения и мировая политика. 2016. № 2. С. 31–54.
9. Погорлецкий А. И. Офшорный бизнес и антиофшорное регулирование // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 2. С. 48–56.
10. Канашевский В. А. О раскрытии информации о бенефициарах офшорных компаний и трастов: текущее состояние и перспективы // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2018. № 2 (69). С. 81–86.
11. Директива Совета 2003/48/ЕС от 3 июня 2003 г. о налогообложении доходов от сбережений в форме выплаты процентов // Official Journal of the European Union. — 2003. — L 157. — P. 38–48 (документ утратила силу с 01.01.2016).
12. Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) // Собрание законодательства РФ. — 2016. — № 12. — Ст. 1586.
13. Волова Л. И. Роль норм и институтов международного налогового права в предотвращении налоговых правонарушений // Северо-Кавказский юридический вестник. 2018. № 2. С. 36–45.
14. Федеральный закон от 04 ноября 2014 г. № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // Собрание законодательства РФ. — 2014. — № 45. — Ст. 6135.
15. Закон о стимулировании найма для восстановления занятости (Hiring Incentives to Restore Employment Act) от 18 марта 2010 г. Pub. L. 111–147 // United States Statutes at Large. — 2010. — Vol. 124. — P. 71.
16. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Paris: OECD Publishing, 2014. URL: https://doi.org/10.1787/9789264216525-en (дата обращения: 13.10.2026).
17. Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information) (Берлин, 29 октября 2014 г.) // Федеральная налоговая служба: официальный сайт. URL: https://www.nalog.gov.ru/html/sites/www.new.nalog.ru/docs/finans/russia_mcaa.pdf (дата обращения: 13.10.2026).
18. Хейфец Б. А. Глобальная деофшоризация 4.0 // Вестник Института экономики Российской академии наук. 2022. № 2. С. 76–92.
19. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 04.08.2026) // Собрание законодательства РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824; 2026. — № 32. — Ст. 4489.
20. Харин А. К. О проблемах применения международных договоров Российской Федерации для противодействия гибридным схемам снижения налоговой нагрузки // Евразийская адвокатура. 2023. № 6 (65). С. 109–115.
21. Указ Президента РФ от 08 августа 2023 г. № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения» // Собрание законодательства РФ. — 2023. — № 33. — Ст. 6468.