Согласно Закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» являются включенные в него положения о внутреннем контроле, который организуется экономическими субъектами в обязательном порядке. Речь при этом идет не только о ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и о самих фактах хозяйственной жизни экономического субъекта [1].
В частности, составляющими системы внутреннего контроля являются выявление рисков хозяйственной деятельности организации и управление ими.
Информация о рисках необходима для полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Учетная политика является основным документом, регламентирующим способы и формы учетного процесса в экономическом субъекте, способным реально гарантировать контроль над порядком ведения бухгалтерского и налогового учета с учетом договорных обязательств и свидетельствовать о функционировании системы внутреннего контроля ведения учета.
Между учетной политикой и внутренним контролем существует как прямая, так и обратная связь. Внутренний контроль способствует совершенствованию способов отражения фактов хозяйственной жизни и их экономическую целесообразность при формировании учетной политики.
Регламенты системы внутреннего контроля разрабатывается в рамках учетной политики экономического субъекта, которая может стать мощным средством для устранения угроз возникновения несостоятельности (банкротства). Это относится, прежде всего, к средним и крупным экономическим субъектам со сложной организационной (производственной) структурой.
В учетной системе выделены бухгалтерский (финансовый), налоговый, управленческий учет. Указанное разделение приводит к значительному росту задач и объектов внутреннего контроля практической деятельности. Общепризнанно, что управленческие учет и анализ являются необходимым инструментом для управления организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности [5].
В результате расположения этих задач по иерархической значимости с одновременной их детализацией образуется достаточно широкий спектр показателей различного уровня, которые позволяют дать оценку тому или иному виду предпринимательской деятельности, бизнес-процессу, определенной сделке или ситуации. В частности, задачи контроля, правильного исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом учете и расчета величины налога на прибыль являются задачами более высокого уровня, чем задача контроля правильности квалификации, признания и оценки какого-либо дохода или расхода, их принятия для целей исчисления налоговой базы. Поскольку каждый экономический субъект может применять для отдельных видов деятельности, отличающиеся режимы налогообложения (возможность использования различных льгот, исключения из налоговой базы доходов и расходов по видам деятельности, освобожденным от обложения налогом на прибыль), то к детализации задач внутреннего контроля целесообразно применять иные критерии их классификации и постановки.
Нормативное регулирование фактов хозяйственной жизни также осуществляется на основе и других документов, следовательно, все факты хозяйственной жизни должны соответствовать законодательству РФ.
Все записи на счетах бухгалтерского учета ведутся только на основании правильного оформленных первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, подтверждающие достоверность фактов хозяйственной жизни:
наименование документа;
дату составления;
содержание операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи;
по необходимости расшифровку фамилий должностных лиц.
Документы налогового и бухгалтерского учета должны обеспечивать полноту охвату всех фактов хозяйственной жизни. Отсутствие хотя бы части документов налогового и бухгалтерского учета нарушает полноту и достоверность.
Точность учета данных подтверждается тогда, когда факты хозяйственной жизни в соответствии с принятой методологией учета отражаются на счетах бухгалтерского учета и в регистрах налогового учета надлежащим образом и в надлежащих суммах.
Оформленные и подписанные документы после проверки используются для последующих бухгалтерских и налоговых записей. Они обеспечивают точность, достоверность, полноту фактов хозяйственной жизни, применяются для проведения контрольных мероприятий.
Система внутреннего контроля организации должна быть направлена на предотвращение нецелесообразных или дублирующих действий во всех сферах ведения предпринимательской деятельности, а также предотвращения неэффективного использования имеющихся ресурсов.
Руководство организации разрабатывает правила и процедуры для достижения целей постановки системы. Структура внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы стимулировать их выполнение со стороны сотрудников организации, т.е. обеспечить единство решения и исполнения.
Существующие активы организации должны быть защищены действенными методами контроля, направленными на выявление причин и условий, способствующих совершению краж, образованию потерь, недостач, случайной порчи и использованию имущества не по назначению. То же самое относится к нематериальным ценностям организации, таким как конфиденциальная информация, данные бухгалтерских журналов и книг, регистров налогового учета.
Контроль также должен осуществляться в рамках безопасности информационных систем, в результате чего организацией используются защищенные программы, приобретаются только лицензионные продукты, кроме того, доступ к ним обеспечивается в строго определенном порядке в целях защиты учетных записей от несанкционированных исправлений [3].
Соблюдение методологии бухгалтерского учета обеспечивает достоверность бухгалтерской информации для всех заинтересованных пользователей. Критерий же полноты требует отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности всех активов, пассивов и результатов хозяйственной деятельности, которые должны быть в ней отражены. При этом важно подтвердить соблюдение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Достоверность управленческой отчетности может быть обеспечена, если используемая для ее составления учетная информация будет формироваться в полном соответствии с правилами, установленными законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Полнота управленческой отчетности обеспечивается исчерпывающими сведениями о наличии и использовании трудовых, материальных, и финансовых ресурсов, о капитале, обязательствах, доходах, расходах, и результатах деятельности организации, о влиянии внешних и внутренних факторов на достигнутые результаты, полезные для обоснования эффективных управленческих решений [4].
В результате отсутствия системного подхода, единых требований и правил к формированию регистров налогового учета невозможно обеспечить действенный контроль над полнотой и достоверностью налоговых расчетов, а следовательно, за правильным исчислением налоговой базы по налогу прибыль. Для формирования полной и достоверной информации необходимо предусмотреть четкую систему требований к формированию налоговых регистров, а также установить системный подход к формированию организацией перечня регистров налогового учета, т.е. выбрать базовый признак группировки налоговой информации.
Сформированная информационно-аналитическая база в системе контроля должна обеспечивать экономический субъект существенными, а не тривиальными показателями, для этого устанавливаются контролируемые параметры объектов контроля. Сроки составления и предоставления информационно-аналитической базы устанавливаются самим экономическим субъектом в разумных временных рамках в целях устранения ошибок и обеспечения эффективности контроля.
В настоящее время разделы учетной политики, которые определяют аспекты организации учетного процесса в экономическом субъекте, имеют свои особенности. Их влияние важно при организации контроля. Должное формирование положений учетной политики, определяющих организацию учета на предприятии, позволяет сократить до минимума возможность искажения (преднамеренного или (и) непреднамеренного) информации, которая служит основой для принятия управленческих решений.
Основные приложения к учетной политике, указанные на рисунке 1, входят в систему внутреннего нормативного регулирования и носят в отношении конкретного экономического субъекта обязательный характер. Учетная политика служит элементом регулирования бухгалтерского и налогового учета, который объединяет все аспекты учетной политики в единую структуру и придает документам официальный статус.
Внутренний контроль в экономическом субъекте осуществляется непрерывно. Контроль финансово-хозяйственной деятельности, при взаимосвязи с учетной политикой и процедурами, должен проводиться правильно и своевременно, что позволит управлять рисками и снизить их.
Порядок контроля над хозяйственными операциями должен утверждаться одновременно с утверждением учетной политики организации - в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 [2].
Поэтому при формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться потребностями экономического субъекта, запросами пользователей бухгалтерской информации, отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также нормами иных нормативных документов.
Рис.1. Модель состояния внутреннего контроля в системе принятия решений.
В том случае, когда объемы деятельности и иные показатели работы экономического субъекта (численность персонала, количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения) являются существенными, представляется целесообразным разработка и утверждение порядка внутреннего контроля за хозяйственными операциями в форме отдельного локального нормативного акта (положения о внутреннем контроле, положения о внутреннем аудите, положения о контрольно-ревизионной работе и т.п.). Кроме того, целесообразно перед началом нового отчетного периода утверждать состав комиссии (комиссий - если система внутреннего контроля предполагает осуществление мероприятий по нескольким направлениям), план контрольной работы и прочие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур в предстоящем периоде.
При этом внутренний контроль может предусматривать следующие основные направления [3]:
по проверке бухгалтерской и оперативной информации;
объектов основных средств и нематериальных активов;
готовой продукции и ее реализации;
материально-производственных запасов;
себестоимости продукции;
денежных операций и расчетов;
расчетов по оплате труда и прочим выплатам;
финансовых результатов и использования прибыли.
Правильность, полнота, достоверность и своевременность учета перечисленных хозяйственных фактов определяется путем сравнения положений, закрепленных в учетной политике с фактическим отражением операций.
По каждому направлению может создаваться внутрипроверочная комиссия, деятельность которой регулируется отдельным разделом соответствующего положения (о внутреннем контроле или аналогичном). Также в отдельные разделы положения о внутреннем контроле может быть выделена проверка бухгалтерской отчетности, а также проверка соблюдения законов и других нормативных актов, требований учетной политики, инструкций, решений и указаний вышестоящих органов, руководства организации и ее собственников. По одному из мнений, обязательным элементом положения о внутреннем контроле должен быть раздел, посвященный оформлению материалов проверки, принятию соответствующих решений и контролю над их выполнением.
Вопросы проведения инвентаризации активов и обязательств организации (которая также относится к мероприятиям внутреннего контроля) регулируются отдельным разделом учетной политики организации.
Но существует и другое мнение. На сегодняшний день формально в учетной политике будет вполне достаточно отразить:
утвердить формы первичных учетных документов;
утвердить формы регистров бухгалтерского учета;
прописать порядок инвентаризации, когда она проводится исключительно по решению руководства.
Функции внутреннего контроля могут быть прописаны в должностных инструкциях отдельных работников, в положениях о структурных подразделениях, а также в иных локальных документах.
Законодатель не описывает, как и в каком объеме должен проводиться внутренний контроль. Однако важно понимать, что он должен быть достаточным для обеспечения достоверности фактов хозяйственной жизни и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Как правило, у организаций уже существуют подобные регламенты (процедуры, порядки и т.п.), поэтому если они максимально охватывают все хозяйственные операции (сделки), то можно считать, что экономический субъект выполняет требования ст. 19 нового Закона о бухучете, и в преддверии 2013 г. дополнительно в этом направлении предпринимать ничего не нужно. Но с другой стороны, более детально прописанные положения учетной политики, выделенные разделы о внутреннем контроле предотвращают возникновение ошибок, снижают риск необноружения ошибки, уменьшают размер выборки при проверке, способствуют более полному и достоверному отражению фактов хозяйственной деятельности и принятию положительных управленческих решений.
Литература:
1. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 402-ФЗ: принят ГД ФС РФ 22 ноября 2011 г. (в редакции изменений от 28.06.2013 № 134-ФЗ) // Консультант Плюс: Версия Проф. – 2014.
2. Российская Федерация. Приказ. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008. [Электронный ресурс]: № 106н: утвержден Минфином РФ 6 октября 2008 г. (в редакции изменений от 18.12.2012 № 164н) // Консультант Плюс: Версия Проф. – 2014.
3. Волков, А.Г. Контроль и ревизия [Текст]: учебное пособие / А.Г. Волков, Е. Н. Чернышева. – М.: Изд. центр ЕАОИ, 2011. – 284с.
4. Евдокимова, А.В. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной деятельности организации [Текст]: практическое пособие / А.В. Евдокимова, И.Н. Пашкина. – М.: Дашков и К, 2010. – с. 208.
5. Юрина, В.С. Управленческий учет и анализ управленческих проблем [Текст] / В.С. Юрина, С.В. Данилова // Наука - промышленности и сервису. - 2011. - № 6-1. - с. 189-193.
