В статье рассматриваются вопросы изменения учёта арендных и лизинговых операций, после вступления в силу ФСБУ 25/2018. Нововведения затронули область бухгалтерского учёта, налогового законодательства.
Ключевые слова: лизинг, аренда, ФСБУ 25 2018, лизинговый учёт, учёт аренды, арендодатель, арендатор, лизингодатель, лизингополучатель.
На сегодняшний день основные средства присутствуют практически в любой организации за редким исключением.
К основным средствам, как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
С 2023 года к основным средствам относятся лизинговые объекты и объекты аренды. Для учёта данных объектов организации обязаны применять ФСБУ 25/2018.
ФСБУ 25/2018 необходимо применять сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование. [1]
Таблица 1
Субъекты, которые вправе не применять ФСБУ 25/2018
|
Участник договора |
Условия, исключающие применение ФСБУ 25/2018 |
|
Субъекты, участвующие в договоре лизинга |
|
|
Лизингодатель и лизингополучатель |
Действие договора заканчивается в 2022(действуют старые правила) Договор заключили до 2022 года, организация может вести учёт упрощённым способом |
|
Лизингодатель |
Договор попадает под упрощённый учёт (отсутствует отражение право пользования активом) |
|
Лизингополучатель |
Договор предусматривает операционную аренду (без изменения оценочных обязательств) |
|
Субъекты, участвующие в договоре аренды |
|
|
Арендатор и арендодатель |
Договор заключён до 1 января 2022 года (необходимо вести учёт по старым правилам до окончания срока действия договора) Договор заключён после 1 января 2022,но не предусмотрена субаренда или право выкупа (при выполнении одного из условий:
Договор заключили на неопределенный срок (невозможно рассчитать арендные обязательства) |
В бухгалтерском и налоговом учёте при учёте лизинговых операций с 2023 года необходимо использовать ФСБУ 25/2018.
Лизинг — это договор аренды, согласно которому арендатор может либо возвратить предмет аренды, либо продолжить аренду или приобрести арендованный предмет в собственность во всех случаях на заранее оговоренных условиях. [2]
В результате принятия ФСБУ произошли изменения учёта лизинговых операций для арендатора:
– Полный учет аренды с отражением права пользования активом (ППА) и арендного обязательства (АО).
– Упрощенный учет без отражения права пользования активом и арендных обязательств, в учете проводятся только арендные платежи. Такой способ доступен тем, кто ведет бухгалтерский учёт упрощёнными способами.
– Полный учет с упрощенным расчетом права пользования активом и арендных обязательств. Упрощенный расчет используется при переходе на ФСБУ, далее учет ведется по полному варианту.
В учёте арендодателя предусмотрено 2 варианта отражения:
- Учёт операционной аренды. В учёте проводятся записи по арендным платежам (инвестиции в аренду не отражаются в учёте)
- Учёт финансовой аренды (отражаются инвестиций в аренду в течение действия договора)
С 2023 года учёт в области налогов зависит исключительно от положений Налогового кодекса.
По договорам, заключённым после 1 января 2022 года лизинговых объект может входить в амортизационное имущество только у лизингодателя.
На основании данного изменения вытекают следующие положения в области налогового учёта.
Таблица 2
Основные изменения в налоговом законодательстве
|
Лизингодатель |
Лизингополучатель |
|
Включение объекта в состав амортизационного имущества |
Запрет на включение объекта в состав имущества и начисления амортизации |
|
Определяется первоначальная стоимость и срок полезного использования по обычным правилам |
В расходах признаются платежи по лизингу |
|
Признание амортизации в расходы по налогу на прибыль |
Включение лизинговых расходов в прочие расходы |
|
Имеет право применить коэффициент 3 для ускорения амортизации |
Признание в расходах выкупного платежа (после перехода права собственности) |
|
Лизинговые платежи признает в составе выручки от реализации на дату подписания акта |
Принятие НДС к вычету ежемесячно |
|
Начисляется НДС |
ФСБУ 25/2018 внёс изменения в область учёта лизинговых операций для лизингополучателя.
Таблица 3
Бухгалтерские записи по учёту лизинговых операций у лизингополучателя
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Получено лизинговое имущество |
08.ППА |
76.ОА |
|
2 |
Отражен аванс, перечисленный лизингополучателю |
76.ВА |
51 |
|
3 |
Аванс включен в стоимость права пользования активом |
08.ППА |
76.ВА |
|
4 |
Лизинговый объект принят к учёту в составе арендного имущества |
01.ППА |
08.ППА |
|
5 |
Начислена амортизация со стоимости права пользования активом |
20(08,26,44) |
02.амортизация |
Таким образом, произошли следующие изменения лизингополучатель одновременно отражает в учете право пользования лизинговым имуществом и обязательство по его оплате:
- Право пользования активом — это актив, отраженный по дебету счета 01
- Обязательство по аренде — это сумма, отраженная по кредиту счета 76.
Лизинг предусматривает выкуп имущества в конце срока действия договора.
В законодательстве предусмотрены 2 варианта выкупа объекта основных средств:
– Выкуп в конце действия договора (оплата счетов происходит согласно графику)
– Включение выкупной стоимости в состав ежемесячного платежа (с уменьшением стоимости)
Порядок учёта выкупа в бухгалтерском учёте представлен в таблице 4.
Таблица 4
Бухгалтерские записи по выкупу объекта лизинга
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
||
|
Выкуп в конце действия договора |
|||||
|
1 |
Первоначальная стоимость права пользования активом переведена на субсчет учёта основных средств |
01.ОС |
01.ППА |
||
|
2 |
Списана начисленная амортизация право пользования активом, сумма учтена как амортизация основного средства |
02.амортизация ППА |
02.амортизация ОС |
||
|
3 |
Перечислен остаток лизинговых платежей вместе с выкупной стоимостью |
76.ОА |
51 |
||
|
Включение выкупной стоимости в состав ежемесячного платежа |
|||||
|
4 |
Уменьшена стоимость права пользования активом и величина арендного обязательства арендного обязательства.Сумма уменьшения в пределах балансовой стоимости права пользования активом |
76.АО |
01.ППА |
||
|
5 |
Лизинговые обязательство уменьшено на сумму превышения над балансовой стоимостью права пользования активом |
76.АО |
91.прочие доходы |
||
|
Далее записи оформляются как в первом варианте |
|||||
1 вариант является более подходящим, так как он упрощает операции по учёту платежей и самого выкупного платежа. Получатель может отражать в расходах арендные платежи до перехода права собственности, а после его перехода собственности можно признать расходы, связанные с выкупом объекта, на первоначальную стоимость.
Но выбор зависит только от компании, так как у фирмы может не быть средств для оплаты стоимости на данный момент.
Изменения коснулись и в области уплаты налогов. Так, по действующему законодательству оплата транспортного налога (при лизинге транспорта) должна оплачивать та сторона, на которую зарегистрировано транспортное средство в ГИБДД.
Что касается лизинга недвижимости, то обязанность возлагается на лизингодателя.
Таким образом, ФСБУ 25/2018 поменяло порядок отражения лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учёте.
Так, учёт для лизингополучателя ведётся на счетах 01 и 76.
Что касается выкупа, то законодатель предоставил 2 варианта выкупа объекта лизинга (выкуп в конце действия договора или включением выкупной стоимости в состав ежемесячного платежа).
Это несомненно усложнило учёт, связанный с лизинговыми операциями, так как полностью изменились бухгалтерские записи, законодатель внёс условия, исключающие применение ФСБУ.
В сфере аренды также произошли значительные изменения.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. [4]
До 2023 года информация об арендных обязательствах никак не отражалась в бухгалтерском учёте, однако, после вступления в силу ФСБУ 25/2018 учёт аренды изменился.
В налоговом учёте изменений не произошло, в расходах по-прежнему отражаются реальные расходы, связанные с арендными платежами.
Однако в бухгалтерском учёте арендные расходы списываются через амортизацию.
Стоит отметить, что происходит отражение не реальных отражений сумм, а расчётных.
Определением данных сумм происходит с помощью формул дисконтирования, расчетом данных сумм обязаны заниматься бухгалтера.
Под дисконтированием понимается расчет сегодняшней стоимости арендных платежей.
Таблица 5
Бухгалтерские записи по учёту арендных операций
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
|
1 |
Объект введен в эксплуатацию |
03 |
08 |
|
2 |
Объект передан арендатору |
03(в аренде) |
03 (в организации) |
|
3 |
Арендные платежи в составе выручки |
62 |
90.выручка |
|
4 |
Начислен НДС |
90. НДС |
68 |
|
5 |
Начислена амортизация объекта аренды |
20 |
02 |
Таким образом, ФСБУ 25/2018 внесло следующее изменение — использование счета 03, при принятии объекта аренды на учёт.
Что касается арендатора операции могут отражаться по новым или старым правилам:
- Отражение по правилам ФСБУ 25/2018 с формированием ППА и ОА, расчетом дисконтирования и т. д.
- Отражение упрощённым способом, без ППА и ОА. По сути это является старым вариантом учёта, так как происходит отражение реальных расходов в виде арендных платежей.
По сути, у арендатора сохранился как старый способ учёта, так и появился новый.
Однако, для арендодателя старые способы учёта перестали существовать, принятый ФСБУ ввел новые правила учёта аренды.
Законодатель предложил два варианта учета.
В первом варианте происходит для отражения инвестиций, стоимость переданного имущества отражается в расходах через амортизацию, а доходами признаются полученные арендные платежи. Данный вариант подходит для операционной аренды.
Второй вариант подходит уже для финансовой аренды имущества.
В учёте отражается чистая стоимость объекта (т. е. инвестиции), далее насчитываются проценты от инвестиций и отражаются в качестве доходов, но арендные платежи не учитываются в доходах.
Таким образом, ФСБУ внёс изменения и в аренду:
- В бухгалтерском учёте появился счёт 03 в учёте аренды;
- Предложили варианты 2 варианта учёта (отражение упрощённым способом; с формированием права пользования активом и арендного обязательства);
- Внёс изменения в список субъектов, которые в праве не применять ФСБУ 25/2018.
Литература:
- Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022) «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (вместе с «ФСБУ 25/2018»...) (Зарегистрировано в Минюсте России 25.12.2018 N 53162
- Бунина А. Ю., Павлюченко Т. Н. Основные средства: учет по требованиям Федерального стандарта бухгалтерского учета // Научно-методический электронный журнал «Концепт». — 2019. — № 10 (октябрь). — С. 133–140. — URL: http://e-koncept.ru/2019/194058.htm.
- Кузьмина И. А., Грачева С. В. Необходимость использования профстандартов // В сборнике: Экономическая безопасность: правовые, экономические, экологические аспекты. Сборник научных трудов Международной научно-практической конференции. 2016. С. 343–345.
- Кузьмина И. А., Масальская М. В. Учет и налогообложение имущества ФГУП ФСИН России. Курск, 2017.
- Русавская О. В. Развитие лизинга в России: проблемы и перспективы // Научно-методический электронный журнал «Концепт». — 2019. — Т. 11. — С. 2016–2020. — URL: http://e-koncept.ru/2016/86431.htm.
- Полулях Н. А. Некоторые вопросы учета эксплуатации и восстановления основных средств // Научно-методический электронный журнал «Концепт». — 2023– № S5. — С. 56–60. — URL: http://e-koncept.ru/2015/75093.htm.
