Одной из важнейших гарантий демократичности налоговой системы государства (и государства в целом) является наличие организационных и правовых гарантий в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов как субъектов налоговых правоотношений. При этом организационными гарантиями такой защиты выступают специальные институты защиты права (судебные и административные), а правовыми - наличие соответствующей правовой базы для защиты прав налогоплательщиков. В целом, можно выделить два основных вида (способа) защиты прав налогоплательщиков: административный и судебный. На современном этапе наиболее эффективной является судебная защита прав.
В судебные органы налогоплательщик может обратиться за признанием незаконным нормативного или ненормативного акта, действий (бездействия) налогового органа (должностного лица), а также за обязанием налогового органа возвратить (зачесть) сумму излишне уплаченного (взысканного) налога или возместить сумму налога на добавленную стоимость.
В зависимости от изложенной правовой природы заявленных требований и согласно теории права первые два способа реализуются путем «особого» производства, последний – в рамках исковой защиты.
Представляется необходимым подробнее рассмотреть вопрос о возмещении налога на добавленную стоимость в судебном порядке.
Высший Арбитражный Суд в конце 2007 года предоставил налогоплательщику альтернативу в выборе конкретного способа защиты прав при возмещении НДС в судебном порядке. В Постановлении № 65 [1] указано, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера – об оспаривании решения (бездействия) налогового органа (особое производство), так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС (исковое производство). При этом, для предъявления требования имущественного характера установлен общий срок исковой давности – три года. В случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Данное разъяснение ВАС РФ о трехлетнем сроке обращения в суд с требованием о возмещении НДС не ново для судебной практики. В Постановлении от 08.05.2007 № 16367/06 ВАС РФ уже высказывал аналогичную точку зрения, согласно которой требование о возмещении НДС может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет. Как следует из указанного Постановления, налогоплательщиком в суд заявлены два требования - о признании недействительным решения налогового органа и об обязании налогового органа возместить НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. По первому требованию налогоплательщиком пропущен срок обращения в суд, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ. Однако ВАС РФ обратил внимание на то, что заявленные налогоплательщиком требования самостоятельны, и указал на необходимость применения ко второму требованию - о возмещении НДС - трехлетнего срока.
Содержится в указанном Постановлении рекомендация ВАС РФ о необходимости соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка возмещения НДС по нулевой ставке, изложенная им в пункте 2 Постановления № 65.
ВАС РФ привел три случая, когда досудебная процедура возмещения НДС считается несоблюденной: налогоплательщик обратился с требованием о возмещении НДС непосредственно в суд, минуя налоговый орган; налогоплательщик представил в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; налогоплательщик не выполнил требование налогового органа, направленное в соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов.
Если налогоплательщик представил документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов, которые имеют незначительные дефекты, то это не рассматривается как несоблюдение досудебной процедуры возмещения налога на добавленную стоимость.
Некоторые авторы критикуют вывод ВАС РФ о допустимости представления налогоплательщиком оправдательных документов непосредственно в суд лишь в исключительных случаях по уважительной причине - невозможности их представления налоговому органу. Высказываются мнения о том, что такой подход ВАС РФ «вошел в конфликт» с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 19.06.2007 № 387-О-О и от 12.07.2006 № 267-О [2]. Согласно мнению КС РФ налогоплательщик вправе представлять в суд «документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы».
Вопрос о возможности представления налогоплательщиком в суд новых документов является важным и в том смысле, что это право налогоплательщика должно соотноситься с правом налогового органа на представление в суд дополнительных документов в обоснование оспариваемого решения об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов и (или) возмещении НДС. Как обоснованно отмечается в литературе, проблема представления налогоплательщиком в суд документов, которые не представлены им в налоговый орган при проведении проверки, корреспондирует с вопросом о приведении налоговым органом новых доводов и возражений, которые не содержатся в оспариваемом налогоплательщиком решении [3].
В Постановлении № 65 ВАС РФ разъяснил возможные процессуальные последствия несоблюдения налогоплательщиком внесудебного порядка возмещения НДС. Если налогоплательщиком в суд заявлено требование о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении налога, то при несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора суд отказывает в удовлетворении такого заявления. При этом отмечено, что решение налогового органа оценивается исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения, что согласуется с выводом, изложенным в Постановлении № 16470/05. Если же налогоплательщиком в суд подано заявление имущественного характера - о возмещении сумм налога, то при несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора суд оставляет данное заявление без рассмотрения.
В абзаце 4 пункта 3 Постановления № 65 ВАС РФ напоминает, что налогоплательщик, не представивший пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты, вправе повторно обратиться в налоговый орган, надлежащим образом выполнив требования статьи 165 НК РФ. При применении рекомендаций, изложенных в названном абзаце, интересно проанализировать Постановление ВАС РФ от 17.04.2007 года № 14386/06, в котором признан ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не обязан рассматривать по существу вопрос об обоснованности заявления налоговых вычетов по уточненной налоговой декларации. Суд первой инстанции, рассматривая дело, незаконно посчитал, что представление декларации, по которой уже имеется решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, направлено на получение нового решения налогового органа по данному вопросу. ВАС РФ обратил внимание судов на обязанность налогового органа в силу статьи 88 и пункта 4 статьи 176 НК РФ проверить представленную налогоплательщиком декларацию по налогу и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении соответствующих сумм налога либо об отказе в их возмещении. Аналогичный вывод об обязанности налогового органа проверить декларацию и приложенные документы, предусмотренные статьями 165 и 172 НК РФ, когда налогоплательщик повторно обратился в налоговый орган по поводу налоговых вычетов и возмещения сумм НДС в форме подачи уточненной декларации, сделан ВАС РФ в Постановлении от 27.03.2007 года № 14229/06.
В пункте 7 Постановления № 65 суд пояснил, что в случае заявления налогоплательщиком в суд требований о возмещении НДС суд проверяет мотивы отказа в возмещении налога, которые изложены в решении налогового органа, а также мотивы отказа в возмещении налога, которые заявлены налоговым органом непосредственно в суде.
Поскольку требование о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и требование о возмещении налога являются самостоятельными требованиями, то налогоплательщик вправе, не обращаясь с заявлением в суд о признании решения об отказе в возмещении НДС недействительным, заявить в суд требование непосредственно о возмещении НДС.
В Постановлении № 65 ВАС РФ затронул также вопросы, связанные с содержанием резолютивной части окончательного судебного акта, который суд принимает при рассмотрении дел о возмещении налога на добавленную стоимость НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
В случае признания судом незаконными мотивов отказа в возмещении сумм налога, изложенных налоговым органом в оспариваемом заявителем решении, суд признает это решение налогового органа незаконным и в резолютивной части обязывает налоговый орган возместить заявителю сумму НДС.
Если же налоговый орган непосредственно в суд представит возражения против возмещения сумм НДС, которые суд признает обоснованными, суд при вынесении решения об удовлетворении неимущественных требований налогоплательщика в резолютивной части указывает лишь на признание недействительным оспариваемого решения налогового органа либо незаконным бездействия налогового органа в возмещении сумм налога, но вместе с тем не обязывает налоговый орган возместить заявителю сумму налога.
Востребованность и актуальность Постановления № 65 очевидна, поскольку среди общего количества рассматриваемых арбитражными судами споров значительное количество составляют споры о возмещении сумм НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.
Появление Постановления N 65 важно и для судебной практики в целом, поскольку в нем разъяснены, прежде всего, процессуальные вопросы рассмотрения данной категории дел. Однако в этом Постановлении нашли свое отражение и некоторые моменты, касающиеся практики применения норм материального права, а именно законодательства о налогах и сборах.
1. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 года № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов.
2. С.Г. Пепеляев. Споры о спорах // Налоговед. 2008. № 2; М.А. Щербакова ВАС РФ: и опять НДС // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 2.
3. А.А. Смола. Совершенствование механизма рассмотрения налоговых споров: Проблемы и предложения по их разрешению // Налоговая политика и практика. 2008. № 1.
