Определение существенности для выполнения аудиторских процедур



В статье рассматривается понятие существенности, значимость данного понятия при проведении аудиторских процедур. Особое внимание в данной работе уделяется процессу определения существенности с помощью профессионального суждения. Проводится исследование ключевых факторов, которые необходимо учитывать при определении процента, применяемого к общему уровню существенности для определения существенности для выполнения аудиторских процедур и минимального уровня существенности.

Ключевые слова: аудит, финансовая отчетность, существенность, профессиональное суждение

The article deals with the concept of materiality, the significance of this concept in conducting auditing procedures. Particular attention in this paper is paid to the process of determining performance materiality, de minimis sum level with the help of professional judgment. A study of the key factors to be considered in determining the percentage to be applied to overall materiality to determine performance materiality and de minimis sum level is conducted.

Keywords : audit, financial statement, materiality, professional judgement

Аудиторская деятельность, способствующая снижению рисков, связанных с искажением информации, особенно актуальна в современных условиях глобальной нестабильности. Принцип существенности является одним из основополагающих в аудиторской деятельности, так как именно он определяет общую концепцию достоверности информации при проведении аудита, основной задачей которого является обеспечение уверенности пользователям финансовой отчетности. Уверенность в том, что отчетность является достоверной позволяет избежать таких проблем, как принятие неправильных стратегических решений собственниками компании, формирование ошибочного мнения кредитора о финансовом благополучии заемщика.

Применение принципа существенности означает, что при составление аудиторского заключения в него будут внесены все существенные обстоятельства, обнаруженные при выполнении аудиторского задания.

При проведении аудита существенность определяется на стадии планирования, так как данный показатель служит для аудиторской команды ориентиром, на какие статьи финансовой отчетности следует обратить особое внимание, для того чтобы обеспечить ее общую достоверность при выполнении задания.

В соответствии с принципом существенности, достоверность информации определяется не как абсолютная точность данных, а как такая степень точности, которая обеспечивает пользователям финансовой отчетности уверенность, позволяет получить достоверную информацию и, на ее основе принимать адекватные экономические решения [1]. Отчетность может содержать в себе множество мелких незначительных искажений, которые отдельно и в совокупности не влияют на достоверность раскрываемой информации и не могут привести к принятию пользователями отчетности ошибочных экономических решений, поэтому, наличие таких искажений не влияет на характер аудиторского заключения. Они лишь вносятся аудиторской командой в свод неисправленных искажений [2].

В качестве критериев, которые можно выделить при определении искажения, как значительного можно выделить не только сумму искажения, но и такие факторы, как:

1) Влияние, которое искажение может оказать на решение пользователей отчетности;

2) Актуальность и полезность искаженной информации для принятия решений пользователями;

3) Характер деятельности организации.

Таким образом, понятие существенности помогает аудиторам обращать свое внимание, внимание клиентов и других пользователей отчетности на значительные события в хозяйственной жизни аудируемой организации.

Понятие существенности регламентируют следующие нормативно-правовые акты: МСФО 1 «Представление финансовых отчетов», МСФО 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», МСА 320 «Существенность в аудите», Правило № 4 Существенность в аудите (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532) [3].

Тематика определения существенности рассматривалась в публикациях следующих авторов: Е. В. Витковская [3], О. Л. Шульгатый и А. Л. Болтава [4], Е. А. Клинова [5], Р. Н. Сунгатуллина [6], Т. А. Мирошниченко [7], З. А. Сагдиллаева [8], М. Е. Гребнева и Е. И. Медведева [9].

При определении существенности аудиторы на основе отчетов из учетной системы клиента, либо форм отчетности, предоставленных клиентом, рассчитывают существенность для финансовой отчетности в целом и на ее основе существенность для выполнения аудиторских процедур, минимальный уровень существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений.

Существенность для финансовой отчетности в целом применяется аудиторами для выявления порога искажений, превышение которого неминуемо приведет к принятию неправильных решений пользователями отчетности. При выявлении искажений, превышающих данный показатель, аудитор отказывается от предоставления мнения, либо выдает отрицательное аудиторское заключение.

Для того чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность ситуации, когда совокупная величина неисправленных и необнаруженных искажений превысит показатель существенности для финансовой отчетности в целом, аудиторами определяется существенность для выполнения аудиторских процедур (СВАП). Этот показатель часто применяется для определения строк отчетности на этапе планирования, по которым будут проводиться аудиторские процедуры в ходе выполнения аудиторского задания. Для обеспечения необходимой степени уверенности в том, что строки отчетности в совокупности не содержат в себе искажений, превышающих уровень СВАП, аудиторами ведется информационное взаимодействие с клиентом, тестируется предоставленная первичная документация.

Минимальный уровень существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений (МУС) рассчитывается с целью определения минимального порога для включения искажений, на которые аудитор должен обращать внимание, и о которых необходимо сообщать клиенту. Данный показатель применяется для сверки выгрузок и других расчетов, сделанных аудитором с отчетами из учетной системы клиента и формами отчетности, предоставленными клиентом аудитору на проверку.

В целях расчета существенности для финансовой отчетности в целом применяется выбранный процент от определенного на основе профессионального суждения контрольного показателя [8].

Среди наиболее часто применяемых для данного расчета контрольных показателей можно выделить совокупную выручку, прибыль до налогообложения, оборотные активы, совокупные расходы.

Существенность на уровне финансовой отчетности в целом рассчитывается с помощью умножения контрольного показателя на определенный процент (например, 1 %, 3 %, 5 %) [7].

Существенность для выполнения аудиторских процедур (СВАП) ниже существенности для финансовой отчетности в целом, так как, устанавливается в размере 50 %, 75 % или 90 % от этого показателя. Умножение существенности для финансовой отчетности в целом на коэффициент 0,5, 0,75, 0,9 называется поправкой к общему уровню существенности.

Надлежащая поправка к общему уровню существенности от финансовой отчетности в целом определяется также с помощью профессионального суждения и анализа обстоятельств аудиторского задания.

Существует несколько факторов, которые влияют на размер поправки:

1. Данные об искажениях за прошлые периоды;
2. Оценка рисков и риск агрегации (риск того, что несколько индивидуально несущественных искажений в совокупности окажутся существенными);
3. Эффективность средств контроля в организации [6].

Таблица с факторами, подтверждающими различные значения поправки к общему уровню существенности, представлена ниже:

Таблица 1

Факторы, подтверждающие поправку к общему уровню существенности

	10 %	25 %	50 %
Данные об искажениях за прошлые периоды	В прошлые периоды было мало или отсутствовали отраженные по итогам аудита, или предлагаемые (но не отраженные) аудиторские корректировки	В прошлые периоды было мало или отсутствовали отраженные по итогам аудита, или предлагаемые (но не отраженные) аудиторские корректировки	В прошлые периоды было много аудиторских корректировок. Высокая текучесть кадров среди руководства указывает на возможное увеличение аудиторских поправок
Оценка рисков и риск агрегации	Характеристики аудируемой организации свидетельствуют о низком риске агрегации в отношении потенциальных искажений, обусловленных факторами ее окружения (такими как достаточное наличие квалифицированных руководящих кадров, отсутствие давления в целях достижения целевых показателей, деятельность организации в отрасли, которая не характеризуется высоким уровнем риска, наличие ограниченного количества ОСФО, в отношении которых существует высокий уровень неопределенности оценки)	Характеристики аудируемой организации свидетельствуют о низком или среднем риске агрегации в отношении потенциальных искажений, обусловленных факторами ее окружения (такими как достаточное наличие квалифицированных руководящих кадров, отсутствие давления в целях достижения целевых показателей, деятельность организации в отрасли, которая не характеризуется высоким уровнем риска и т. д.)	Характеристики аудируемой организации свидетельствуют о высоком риске агрегации в отношении потенциальных искажений, обусловленных факторами ее окружения (такими как недостаточное количество квалифицированных руководящих кадров, первая проверка организации, которая ранее никогда не подвергалась аудиторской проверке, сильное давление в целях достижения целевых показателей, деятельность организации в отрасли, которая характеризуется высоким уровнем риска и т. д.)
Эффективность средств контроля	Средства контроля, как показывают данные за прошлые периоды, работают эффективно	Средства контроля, как показывают данные за прошлые периоды, работают эффективно	Существуют ожидаемые или известные значительные недостатки средств контроля

В таблице представлены лишь наиболее часто применяемые значения поправки для определения СВАП. Как было указано выше, поправка определяется на основе профессионального суждения. В некоторых случаях аудиторы могут посчитать целесообразным применить поправку в диапазоне от 25 % до 50 %, если аудируемая организация имеет преобладающие факторы в верхней и нижней границах диапазона.

После применения поправки к общему уровню существенности и получения СВАП аудиторской команде необходимо определить минимальный уровень существенности для включения искажений в свод неисправленных искажений (МУС) [5].

Как уже было описано выше, минимальный уровень существенности определяется для включения искажения в совокупность неисправленных искажений. Искажения ниже этого уровня считаются явно незначительными, и поэтому аудиторы не имеют обязательств накапливать и включать их в совокупность неисправленных искажений согласно МСА 450 [10].

Для определения минимального уровня существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений (МУС) также используется профессиональное суждение.

Для этого рассматриваются следующие факторы:

— количество и сумма искажений, выявленных в предыдущие отчетные периоды, вне зависимости от того, исправлены они или нет;

— результаты оценки рисков аудиторской команды;

— ожидания клиента в отношении того, о чем он будет проинформирован;

— имеющийся запас до того уровня, при котором будет иметь место несоблюдение ограничительных условий по долгам (т. e. уверенное соблюдение ограничительных условий по долгам).

Минимальный уровень существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений устанавливается в размере 0 %, 3 %, 5 % или 10 % от существенности для финансовой отчетности в целом исходя из анализа факторов, перечисленных выше. Как правило, МУС не превышает 10 % от существенности для финансовой отчетности в целом [9].

Факторы, на основе которых определяется, какой процент от существенности для финансовой отчетности в целом выбрать в качестве минимального уровня существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений, представлены в таблице ниже:

Таблица 2

Факторы, определяющие процент минимальных уровней существенности для включения искажения в совокупность неисправленных искажений

	0 %	3 %	5 %	10 %
Количество и величина искажений	По итогам аудита данной организации часто предлагаются существенные корректировки	По итогам аудита данной организации часто предлагаются корректировки. Суммы несущественные	Ожидается возникновение аудиторских корректировок время от времени. Суммы несущественные	Корректировки по итогам аудита практически отсутствуют
Оценка рисков	Высокий риск существенных искажений. Выявлены многочисленные значительные риски	Обычно выявлены несколько дополнительных значительных рисков помимо предполагаемого значительного риска в отношении признания выручки и значительного риска обхода средств контроля руководством	Обычно выявлены несколько повышенных нормальных рисков существенного искажения и/или небольшое количество дополнительных значительных рисков, помимо предполагаемого значительного риска в отношении признания выручки и значительного риска обхода средств контроля руководством	Обычно низкий риск существенного искажения и/или несколько повышенных нормальных рисков в дополнение к предполагаемому значительному риску в отношении признания выручки и значительному риску обхода средств контроля руководством. Высокоэффективные средства контроля на уровне организации в целом
Ожидания руководства и комитета по аудиту	Руководство и комитет по аудиту ожидают, что их будут информировать обо всех искажениях, вне зависимости от их величины	Ожидается, что аудиторы будут информировать об искажениях, составляющих менее 5 % от существенности для финансовой отчетности в целом	Ожидается, что аудиторы будут информировать об искажениях, приблизительно равных 5 % от существенности для финансовой отчетности в целом	Ожидается, что аудиторы будут информировать об искажениях, приблизительно равных 10 % от существенности для финансовой отчетности в целом

Таким образом, определение существенности является трудоемким процессом для аудитора, требует опыта, глубокого понимания обстановки внутри аудируемого предприятия, эффективности системы внутреннего контроля аудируемой организации, а также внешних факторов, влияющих на ее работу.

При выполнении задачи расчета уровня существенности, на аудиторской команде лежит огромная ответственность. Ведь ошибочное профессиональное суждение аудиторов при ее расчете может привести к выдаче положительного аудиторского заключения для искаженной отчетности, не отражающей реальное финансовое положение организации. Это в свою очередь может вызвать принятие неверных экономических решений как собственниками организации, так и ее кредиторами и потенциальными инвесторами, которые исходят из того, что информации в проаудированной финансовой отчетности можно доверять.

Более того, нельзя забывать и про плачевные последствия для самой аудиторской организации. Выдача положительного заключения, основанного на неверной предпосылке относительно несущественности искажений в проаудированной отчетности, может привести не только к потери репутации, но и к гибели аудиторской компании, привлечении к уголовной ответственности аудиторов, отвечавших за его выдачу.

Литература:

1. Байкалова О. В., Гавриленко К. В. Методики определения существенности в аудите //Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. — 2012. — №. 8. — С. 14–18.
2. Азовцева М. А., Анисимова Д. М., Колесников В. В. Современное состояние рынка аудиторских услуг в Российской Федерации //Ученые записки Тамбовского отделения РОСМУ. — 2018. — №. 9. — С. 11–19.
3. Витковская Е. В. Методика расчета уровня существенности в аудите финансовой отчетности //Новый университет. Серия «Экономика и право». — 2016. — №. 8 (66). — С. 31–36.
4. Шульгатый О. Л., Болтава А. Л. Подход к оценке и определению существенности для выполнения аудиторских процедур в рамках требований МСА 320" Существенность при планировании и проведении аудита» //Вестник академии знаний. — 2018. — №. 4 (27). — С. 341–346.
5. Клинова Е. А., Сунгатуллина Р. Н. Уровни существенности в аудите //Аудитор. — 2018. — Т. 4. — №. 8. — С. 9–14.
6. Сунгатуллина Р. Н. Существенность и подходы к определению ее уровня //Экономические науки. — 2015. — №. 122. — С. 87–90.
7. Мирошниченко Т. А. Подходы к определению уровня существенности в аудите // Информационное обеспечение как двигатель научного прогресса. — 2019. — С. 70–73.
8. Сагдиллаева З. А. Подходы и методы определения уровня существенности //Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития. — 2020. — С. 231–238.
9. Гребнева М. Е., Медведева Е. И. Способы определения уровня существенности бухгалтерской отчетности //Лучшая студенческая статья 2019. — 2019. — С. 199–202.
10. Международный стандарт аудита № 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н. — Доступ из СПС «КонсультантПлюс».