В статье рассматривается понятие существенности, значимость данного понятия при проведении аудиторских процедур. Особое внимание в данной работе уделяется процессу определению существенности с использованием контрольных показателей с помощью профессионального суждения. Проводится исследование ключевых факторов, которые необходимо учитывать при определении процента, применяемого к определенному контрольному показателю.
Ключевые слова: аудит, финансовая отчетность, существенность, контрольные показатели
The article deals with the concept of materiality, the significance of this concept in conducting auditing procedures. Particular attention in this paper is paid to the process of determining materiality using benchmarks with the help of professional judgment. A study of the key factors to be considered in determining the percentage to be applied to a particular benchmark is conducted.
Keywords : audit, financial statement, materiality, benchmarks
Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [1]. Аудит как элемент рыночных отношений получил признание во всем мире. Информационная среда аудита развивается под влиянием научных теорий, системы стандартов, методологических основ и других специальных знаний. Таким образом, аудит не проверяет адекватность правил и стандартов изменяющимся экономическим условиям, а проверяет корректность их исполнения.
Цель аудита заключается в повышении уровня доверия предполагаемых пользователей к финансовой отчетности посредством выражения мнения аудитора в отношении того, была ли финансовая отчетность в целом подготовлена руководством в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Таким образом, аудит оказывает существенное влияние на принятие решений внешних пользователей учетной информации компаний. Система информационного обеспечения принятия решений внешних пользователей учетной информации представлена ниже на рисунке 1:
Рис. 1. Система информационного обеспечения принятия решений внешних пользователей учетной информации
Именно поэтому существует необходимость определять существенность для планирования и выполнения аудита, которая обеспечивает разумную основу для мнения аудитора и служит ориентиром при разработке и выполнении тестирования в областях, в которых, по оценке аудитора, существует обоснованно возможный риск существенного искажения, для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что риск был снижен до приемлемо низкого уровня [2].
Чаще всего существенность сейчас измеряется по проекции реальности через стандарты на отчетность (см. рисунок 1), в то время как определение существенности должно быть в первую очередь результатом оценки возможности принятия неоправданных экономических решений руководством компании. То есть, процесс определения существенности должен включать в себя рассмотрение того, как искажения влияют на экономические решения, которые могут принять предполагаемые пользователи на основе финансовой отчетности в целом.
Понятие существенности регламентируют следующие нормативно-правовые акты: МСФО 1 «Представление финансовых отчетов», МСФО 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», МСА 320 «Существенность в аудите», Правило № 4 Существенность в аудите (в ред.
Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532) [3].
Актуальность и значимость категории «существенность» в аудите объясняются несколькими причинами. Концепция существенности позволяет:
1) не принимать во внимание незначительные события, малозначимые данные, но при этом показывать всю существенную для пользователей информацию с целью сконцентрировать их внимание на наиболее важных показателях, характеризующих финансовое состояние организации;
2) определять влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на валюту и структуру баланса, финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются хозяйственные операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, собственного капитала и финансовых результатов;
3) подтверждать не абсолютную точность данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах [2].
Существуют различные методики определения существенности в аудите, данную тематику рассматривали в своих работах К. А. Захарченко и И. Г. Пивень [4], Е. В. Витковская [3], Е. Ефремова [5], М. Л. Слободян [6], Т. А. Мирошниченко [7], Д. Н. Литвинов [8], Е. Прокудин [9], О. В. Байкалов и К. В. Гавриленко [10] и другие.
На сегодняшний день ни в одном российском или зарубежном стандарте нет четкого определения того, какая статья отчетности должна являться существенной, или какой уровень существенности необходимо установить к ней. Определение таких статей и величин может быть основано только на профессиональном суждении аудитора, а также на специфике деятельности организации. При определении уровня существенности необходимо так же учитывать и его взаимосвязь с аудиторским риском. Такая зависимость является обратной. Чем выше уровень существенности, тем меньше аудиторский риск [4].
Согласно с содержанием термина «существенность», основными факторами при оценке существенности статьи отчетности могут быть:
— количественная характеристика статьи;
— качественная характеристика статьи;
— ее природа;
— комбинация этих трех факторов [4].
С позиции количественной оценки, существенность может определяться в абсолютных и относительных показателях. Чаще всего принимаются относительные показатели существенности [4].
Во многих случаях в качестве точки отсчета при определении существенности для финансовой отчетности в целом применяется определенный процент выбранного контрольного показателя [5]. Контрольный показатель — это элемент или компонент финансовой отчетности, в отношении которого применяется пороговое значение для целей расчета существенности [5]. Следующие факторы могут повлиять на выбор соответствующего контрольного показателя:
— элементы финансовой отчетности (например, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы);
— факт наличия статей, на которые пользователи финансовой отчетности конкретной организации склонны обращать особенно пристальное внимание (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как правило, обращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы);
— характер организации; этап жизненного цикла, на котором она находится; отрасль и экономическая среда, в которых она ведет операционную деятельность;
— структура собственности и способ финансирования организации (например, если организация финансируется исключительно за счет заемных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более пристальное внимание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации);
— относительная изменчивость избранного контрольного показателя [6].
Наиболее часто применяемый в отношении коммерческих организаций показатель — прибыль/убыток до налогообложения до прекращения деятельности.
Однако уделять основное внимание прибыли/убытку до налогообложения за текущий период не всегда уместно [7]. В зависимости от характера организации, конкретных обстоятельств ее деятельности и пользователей ее финансовой отчетности при определении существенности для финансовой отчетности в целом могут быть приемлемы следующие элементы финансовой отчетности:
— совокупная выручка;
— совокупные расходы;
— валовая прибыль;
— прибыль до уплаты процентов, налогов, начисления износа и амортизации (EBITDA);
— оборотные активы;
— чистый оборотный капитал;
— совокупные активы;
— чистые активы;
— собственный капитал;
— денежные потоки от операционной деятельности;
— отношение заемного капитала к собственному капиталу;
— рентабельность собственного капитала [8].
Далее, к выбранному с помощью профессионального суждения контрольному показателю применяется определенный процент.
Одним из факторов, который необходимо учитывать при определении процента, применяемого к выбранному контрольному показателю, является количество заинтересованных лиц, с которыми организация имеет имущественные или другие финансовые отношения. Для этих целей можно выделить две категории организаций [9]:
Категория А — организации, имеющие имущественные или другие финансовые отношения с большим количеством заинтересованных лиц. К таким организациям относятся, например:
— организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;
— организации, бухгалтерская отчетность которых включается в проспект ценных бумаг;
— кредитные организации;
— головные кредитные организации банковских групп и банковских холдингов;
— страховые организации и т. д. [9].
Категория Б: все организации, не входящие в категорию А [9].
В качестве примера можно привести определение процентов для правил, установленных на основе практики, которые могут быть применены к контрольным показателям:
— для коммерческой организации обычно до пяти процентов (5 %) от прибыли/убытка до налогообложения от продолжающейся деятельности, однако, при определенных обстоятельствах для коммерческих организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до десяти процентов (10 %) [9];
— для некоммерческой организации обычно до одного процента (1 %) от совокупных расходов или совокупной выручки, или до одного процента (1 %) от совокупных активов, однако, при определенных обстоятельствах для некоммерческих организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до трех процентов (3 %) от совокупных расходов или совокупной выручки, или до трех процентов (3 %) от совокупных активов [10];
— для организаций, не являющихся некоммерческими организациями, в отношении которых в качестве контрольного показателя применяется выручка или совокупные расходы, обычно до одного процента (1 %) от совокупной выручки или совокупных расходов, однако, при определенных обстоятельствах для организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до трех процентов (3 %) [10];
— для организаций, не являющихся некоммерческими организациями, в отношении которых в качестве контрольного показателя применяются совокупные активы, обычно до одного процента (1 %) от совокупных активов, однако, при определенных обстоятельствах для организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до трех процентов (3 %) от совокупных активов [10];
— для организаций, в отношении которых в качестве контрольного показателя применяется прибыль до уплаты процентов, налогов, начисления износа и амортизации (EBITDA), обычно до 2,5 % от такой прибыли до уплаты процентов, налогов, начисления износа и амортизации (EBITDA), однако, при определенных обстоятельствах для организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до 5 % [10];
— для организаций, в отношении которых в качестве контрольного показателя применяются чистые активы, обычно до 2 % от стоимости чистых активов, однако, при определенных обстоятельствах для организаций, входящих в Категорию Б, это значение может быть увеличено до 5 % [10].
Определенная с помощью умножения контрольного показателя на полученный с помощью применения профессионального суждения процент существенность применяется в дальнейшем аудиторами при проведении аудиторских процедур.
Даже учитывая существующие возможности применения общепринятой практики, все равно в каждом отдельно взятом случае определение уровня существенности остается довольно сложным индивидуальным процессом при каждом составлении финансовой отчетности и последующем аудите. Таким образом, решение задачи определения существенности требует от аудитора применения высокопрофессиональных мнений, основанных на опыте и понимании бизнеса.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ст.2. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2. Азовцева М. А., Анисимова Д. М., Колесников В. В. Современное состояние рынка аудиторских услуг в Российской Федерации //Ученые записки Тамбовского отделения РОСМУ. — 2018. — №. 9. — С. 11–19.
3. Витковская Е. В. Методика расчета уровня существенности в аудите финансовой отчетности //Новый университет. Серия «Экономика и право». — 2016. — №. 8 (66). — С. 31–36.
4. Захарченко К. А., Пивень И. Г. Методические подходы к определению существенности в аудите //Экономика и бизнес: теория и практика. — 2020. — №. 4–2. — С. 97–100.
5. Ефремова Е. и др. Оценка аудиторского риска и существенности в аудите //От научных идей к стратегии бизнес-развития. — 2018. — С. 47–56.
6. Слободян М. Л. Проблемные аспекты оценки существенности в аудите финансовой отчетности //Дискуссия. — 2017. — №. 2 (76). — С. 27–32.
7. Мирошниченко Т. А. Подходы к определению уровня существенности в аудите //информационное обеспечение как двигатель научного прогресса. — 2019. — С. 70–73.
8. Литвинов Д. Н. Вариативность определения уровня существенности в аудите //Актуальные проблемы и перспективы развития аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения. — 2019. — С. 59–63.
9. Прокудин Е. Способы определения уровня существенности в аудите //Экономика и инновационные технологии. — 2016. — №. 4. — С. 282–289.
10. Байкалова О. В., Гавриленко К. В. Методики определения существенности в аудите //Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. — 2012. — №. 8. — С. 14–18.
