В настоящее время добросовестность налогоплательщика, совершающего коммерческие сделки, напрямую связывается с действительностью или недействительностью его сделок.
Термин «добросовестность» понимается в широких кругах как отношение человека к собственным действиям, преимущественно имеющим волевой характер.
С целью защиты плательщиков налогов от претензий налоговых органов, связанных с многочисленными нарушениями кредитными учреждениями своих обязанностей по перечислению налогов в бюджет, Конституционным Судом Российской Федерации (далее — КС РФ) (Постановление от 12.10.1998 N 24-П) был введен термин «добросовестный налогоплательщик».
Сложившаяся практика показывает, что налоговые органы вынуждены доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды («сверхприбыли»), что закреплено в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В данном нормативно-правовом акте суд отказался от понятия недобросовестности и закрепил следующее: «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики».
Принятие данного документа сподвигло суды трактовать «умышленное злоупотребление» как совершение налогоплательщиком любых действий, с целью уменьшения «налоговой нагрузки». Также, дополнительно стал применяться термин «злоупотребление по неосторожности», подразумевающий непринятие налогоплательщиком в своих отношениях с контрагентами любых зависящих от него мер «осмотрительности», имеющее негативные последствия для бюджета.
Следует отметить, что в действующем налоговом законодательстве отсутствует понятие «злоупотребление правом», четко закрепленное в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), в соответствии с которой, «не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом)».
Таким образом, одной из особенностей категории злоупотребления налогоплательщика в России стало отсутствие ее четкого содержания, понятного для каждого налогоплательщика, что объясняется несовершенством действующего налогового закона. В перечисленных постановлениях судов даются абстрактные толкования нормы права.
Понятия «добросовестный налогоплательщик» и «обоснованная налоговая выгода» с одной стороны приобрели нормативный характер.
С другой стороны, суды активно используют дополнительные неоднозначные и абстрактные категории («действительный экономический смысл хозяйственной операции», «деловая цель»). Поведение хозяйствующего субъекта теперь оценивается не столько с точки зрения соответствия нормам закона, сколько данным неоднозначным определениям, не установленным в законе, и которые не имеют четко установленного содержания.
Анализируя Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ), можно сделать вывод об отсутствии в налоговом праве институтов «добросовестности» или «недобросовестности», так как такие термины не встречаются в действующем законе.
В настоящее время в Министерство финансов Российской Федерации поступает большое количество обращений граждан, требующих разъяснить понятие добросовестного налогоплательщика. Также, населению не понятны действия налогоплательщика, подпадающего под категорию «недобросовестный».
Сопоставляя практики применения категории злоупотребления налогоплательщика, действующие в западных странах, с российскими, наблюдаются существенные отличия. Так, в странах Европейского союза (далее — ЕС) понятие злоупотребления налогоплательщика неразрывно связано с законодательством, в России же оно создано сложившейся судебной практикой.
Мнение суда ЕС состоит в следующем: заключение экономических сделок с целью минимизации налоговых платежей является нормальным поведением субъекта хозяйственной деятельности; суд не настаивает на выборе налогоплательщиком сделки, приносящей больше налоговых поступлений. Данный подход позволяет налогоплательщикам оптимизировать свою экономическую деятельность с целью минимизации налоговых отчислений.
В РФ понятие «злоупотребления налогоплательщика» не получило четкого определения. В указанную категорию можно включить такие понятия, как умышленное злоупотребление и злоупотребление по неосторожности (пренебрежение проверкой налогоплательщиком контрагентов, с которыми планируется заключаться сделка).
Резюмируя, можно сделать вывод о том, что применяющийся подход к категории злоупотребления налогоплательщика в ЕС, является более практичным и достоин применения в российском налоговом законодательстве, так как приоритет отводится нормам закона, а не сложившейся судебной практике. Данная система способствует выстраиванию экономических отношений, возникающих в рамках гражданского оборота, и рационального взимания налоговых платежей с его участников.
Литература:
- Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.) // Российская газета. 2009. N 7.
- Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ // Российская газета. 1994. N 238–239.
- Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Правовая система «Консультант плюс»
- Апелляционное определение Республики Татарстан от 08.06.2015 по делу N 33–8095/2015 // Правовая система «Консультант плюс»
- Постановление Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.1998 «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в РФ // Правовая система «Консультант плюс»
- Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Правовая система «Консультант плюс»
- Бартунаева Л. Н. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъекта хозяйственной деятельности к ответственности // Правовая система «КонсультантПлюс»
- Баталова Л. А., Вершинин А. П. Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде. СПб.: Изд-во Санкт-Петербургского ун-та, 1997
- Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Учебное пособие. М.: Гелиос АРВ, 2002
- Брызгалин А. В. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие. М., 1997
- Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 2007
- Гудым В. Н. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Правовая система «КонсультантПлюс».
- Дюжов А. В. Налоги и налогообложение. М.: Московская финансово-промышленная академия, 2008
- Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2002. Т. 1: Генезис налогового регулирования
- Шелкунов А. Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. 2010. N 11.
