Оценка действующей методики учета затрат на производство и калькулирование продукции растениеводства в сельскохозяйственных организациях Воронежской области

Под методом учета затрат нами понимается построение аналитического учета затрат и выпуска продукции, работ услуг по различным признакам (экономическим элементам и статьям затрат, временным периодам, местам возникновения, центрам ответственности и т.п.) с целью текущего управления издержками.

В ходе проведенного исследования мы выяснили, что практически в большинстве сельскохозяйственных организаций Воронежской области преобладает метод учета фактических затрат на производство продукции растениеводства с дальнейшим исчислением ее полной себестоимости. Даная ситуация во многом объясняется как отсутствием информационных потребностей со стороны высшего руководства сельскохозяйственных организаций о понесенных затратах по видам продукции или иных аналитических разрезах с целью всевозможной минимизации издержек производства и обращения, так и консервативностью самих бухгалтеров, поскольку прогрессивная система управленческого учета "директ-костинг" до настоящего времени не нашла широкого применения в учетной практике сельскохозяйственных организаций.

Для учета затрат на производство продукции растениеводства все исследуемые организации Воронежской области производят их классификацию на прямые и косвенные и применяют так называемый "традиционный" вариант учета издержек с использованием синтетических позиций действующего Плана счетов. При этом все прямые затраты, пошедшие на производство продукции растениеводства отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", субсчете 1 "Растениеводство" на отдельных аналитических счетах в разрезе установленной номенклатуры стаей издержек. Косвенные затраты подлежат обособленному учету на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

В процессе учета затрат в отрасли растениеводства имеется хорошая возможность для открытия многих аналитических счетов к счету основного производства по видам возделываемой сельскохозяйственной продукции, что успешно реализовано во всех исследуемых организациях, тем самым калькуляционные расчеты становятся более точными и менее трудоемкими. Таким образом, можно утверждать, что объекты учета затрат совпадают с их носителями.

Характеризуя методику учета косвенных затрат в сельскохозяйственных организациях, следует отметить ее идентичность, проявляющуюся в следующих основных аспектах. Так, учет основных затрат, которые невозможно прямо включить в себестоимость продукции растениеводства ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы", субсчете 1 "Общепроизводственные расходы растениеводства" в разрезе типовых статей без открытия каких-либо аналитических счетов. К подобным затратам относится оплата труда агрономов, сотрудников охраняющих технику в полях в ночное время; амортизация заправочной станции, зернопогрузчиков; услуги сторонних организаций за лабораторный анализ готовой продукции, проверку засоренности полей специализированными организациями; платежи за аренду земель сельскохозяйственного назначения и т.п.

Группировка накладных издержек, т.е. тех, которые обусловлены деятельностью организации как юридического лица, осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в разрезе установленных статей издержек. Таковыми затратами являются заработная плата административно-управленческого персонала, амортизация оргтехники, платежи за услуги связи, расходы на проведение аудита, автоматизацию бухгалтерского учета и т.п. Однако, в исследуемых организациях имеют место случаи отражения на счете 26 "Общехозяйственные расходы", издержек, носящих, как правило, общепроизводственный характер и существенных по свей величине. Например, в ООО "Масловский" в 2009 г. расходы по страхованию посевов сахарной свеклы на сумму 1,5 млн. руб. отразили на счете 26 "Общехозяйственные расходы", на котором за этот же период были учтены посреднические издержки за реализацию готовой продукции в размере 2,8 млн. руб.

В ходе проведенного исследования мы выявили, что во всех исследуемых организациях учет затрат, связанных с продажей готовой продукции ведется без использования счета 44 "Расходы на продажу", с отражением соответствующих издержек в составе общепроизводственных расходов или общехозяйственных. Иными словами затраты на транспортировку готовой продукции до пунктов ее приема, посреднические вознаграждения, связанные с реализацией готовой продукции и все иные подобные расходы собираются на счетах 20 "основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Общие моменты в учете косвенных затрат в сельскохозяйственных организациях проявляются следующим образом. Во-первых, эти издержки отражаются в целом на синтетических счетах и только по видам (статьям), при этом аналитические позиции для разукрупнения довольно существенных сумм косвенных затрат, например, в разрезе структурных подразделений организации не задействованы. Во-вторых, только в конце календарного года все косвенные издержки относятся на себестоимость готовой продукции с распределением некоторой их части на незавершенное производство (табл. 1).

Таблица 1

Действующая практика распределения косвенных затрат в исследуемых

сельскохозяйственных организациях Воронежской области

В процессе работы мы выяснили, что в исследуемых организациях величина косвенных затрат по отношению к прямым (с учетом затрат вспомогательных производств) является довольно существенной величиной и колеблется в диапазоне от 23% до 56%, что подтверждают проделанные нами расчеты в таблице 2.

Таблица 2

Структура косвенных затрат в сельскохозяйственных организациях Воронежской области в 2009 г. в отрасли растениеводства

По данным, представленным в таблице 2, планированию, учету, анализу и контролю косвенных затрат должно уделяться не меньшее внимание чем прямым издержкам, поскольку в результате сокращения объемов производства сельскохозяйственной продукции не произойдет пропорционального снижения накладных затрат из-за их периодического характера возникновения и практической независимости от объемов производства, тем самым определенно будет иметь место резкое сокращение прибыли организации или значительный рост ее убытков. Особо следует отметить тот факт, что в ООО "Масловский" косвенные издержки составляют более половины от прямых.

К существенным, на наш взгляд, недостаткам текущего отражения затрат на производство продукции растениеводства является то, что в исследуемых организациях нередко допускается ошибочное отнесение одних и тех же издержек на разные статьи, либо счета. Например, стоимость списанных запасных частей, пошедших на ремонт сельскохозяйственной техники неверно относят на статью "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" вместо статьи "Запасные части", а стоимость начисленной амортизации по комбайнам попадает на счет 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет 1 "Растениеводство", вместо счета 23 "Вспомогательные производства", субсчет 3 "Машинно-тракторный парк" и т.п. Все это в конечном счете существенно искажает полную себестоимость производимой продукции растениеводства.

По нашему мнению, такая ситуация во многом объясняется невостребованностью достоверной сведений о структуре затрат по видам производимой продукции со стороны высшего руководства сельскохозяйственной организации, которое по окончанию календарного года преимущественно анализирует информацию о прибыльности или убыточности того или иного вида готовой продукции.

В данном случае можно утверждать об отсутствии эффективной системы управления затратами в исследуемых организациях, и как следствие этого – низкое качество управленческих решений, принимающихся на основе значительно запаздывающей во времени информации о полной себестоимости продукции, которая, в свою очередь, существенно искажена распределением косвенных издержек и не позволяет проследить зависимость понесенных затрат от объемов производства. Причем с увеличением последнего полная себестоимость имеет четкую тенденцию к снижению, т.к. происходит снижение доли постоянных затрат на единицу продукции.

В ходе проведенного исследования действующей методики учета затрат на производство и методики калькулирования продукции растениеводства нами были выявлены существенные недостатки. Главным, на наш взгляд, упущением в действующей практике учета затрат в исследуемых организациях является искажение реальной величины суммы затрат, приходящейся на конкретные виды производимой продукции, в силу значительной величины косвенных затрат, подлежащих распределению на носители издержек способами далекими от оптимальных.

В большинстве исследуемых организаций (кроме ООО "Масловский") в силу неразвитости первичного документирования хозяйственных операций, связанных с производственным потреблением различных видов экономических ресурсов, многие виды издержек, носящие прямой характер по отношению к производимой продукции, учитываются как косвенные в составе счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Другой причиной, приводящей к росту косвенных затрат является нежелание счетных работников усложнять учет, открывая дополнительные аналитические счета или новые "субконто" (применительно к автоматизированной форме учета) для отдельного отражения затрат, носящих прямой характер к одному или нескольким видам однородной продукции с целью их обоснованного и более точного отнесения на последние.

По убеждению главных бухгалтеров исследуемых организаций так или иначе все косвенные издержки будут учтены в себестоимости производимой продукции посредством их распределения, при этом точность калькуляционных расчетов, по мнению счетных работников, не имеет весомого значения, с чем мы категорически не согласны.

В ходе проведенного исследования мы пришли к выводу, что в исследуемых организациях применяется позаказный метод калькулирования продукции, характеризующийся тем, что в разрезе так называемого "заказа" происходит локализация и группировка изначально прямых затрат на производство. При этом заказы выступают признаками аналитических счетов по учету затрат, между которыми периодически распределяются все косвенные издержки.

Иными словами в исследуемых сельскохозяйственных организациях выращиваемые культуры или их группы представляют собой производственные заказы: на аналитических счетах, открытых к счету 20 "Основное производство", субсчете 1 "Растениеводство" по видам производимой продукции последовательно собираются все затраты по данному заказу. До завершения заказа затраты на него представляют собой незавершенное производство, а после его завершения независимо от длительности его выполнения – себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.

Расчетные процедуры, применяемые при составле­нии калькуляции, зависят от технологии и организации производства, возможностей для локализации издержек по калькуляционным объектам, наличия побочной продукции и других факторов.

Применяемая методика калькулирования продукции растениеводства в исследуемых организациях во многих аспектах соответствует порядку изложенному в Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [], однако в каждой организации присутствуют индивидуальные решения, отличающиеся своим разнообразием.

Так, затраты на возделывание и уборку зерновых культур, включая издержки на послеуборочную сушку и очистку зерна, собранные на отдельных аналитических позициях счета 20 "Основное производство", составляют себестоимость полноценного зерна и используемых зерноотходов, полученных после обработки (сушки, очистки) зерна. Затем из общей величины затрат вычитают стоимость побочной продукции (соломы) и полученную суму издержек распределяют на полноценное зерно и используемые зерноотходы пропорционально их удельному весу в общей массе полученного зерна в пересчете на полноценное. Используемые зерноотходы переводят в полноценное зерно с учетом данных о процентном содержании полноценного зерна в зерновых отходах. Таким образом, себестоимость 1 ц зерновых культур определяется делением соответствующей суммы затрат на физическую массу полученной зерновой продукции.

Отметим, что стоимость побочной продукции (соломы) складывается из фактических затрат на ее уборку, прессование, транспортировку и скирдование. Однако, в ЗАО Агрофирма "Славянка" побочная продукция оценивается не по фактическим затратам, а по цене возможной реализации.

Серьезным отступлением от рекомендуемой методики калькулирования [] является применяемый порядок учета затрат на побочную продукцию в ООО "Медвежье" и ЗАО "Землянское".

Так, стоимость принимаемой к учету соломы формируется по фактическим затратам, пошедшим на ее получение в ходе проведения уборочных работ, на отдельном аналитическом счете, открываемом к счету 20.1 "Растениеводство" и дальнейшем отражением соломы в ООО "Медвежье" в качестве готовой продукции на одноименном счете 43 "Готовая продукция", а в ЗАО "Землянское" – на субсчете "Корма" счета 10 "Материалы".

При этом в ООО "Медвежье" величина затрат, приходящихся на солому не вычитается из общей суммы издержек, относящихся к производству того или иного вида зерновой культуры, от которой получена солома, как побочная продукция. Такая методика, по нашему мнению, заслуживает критики, поскольку негативно сказывается на достоверности калькуляции зерновой продукции, тем самым увеличивая ее себестоимость.

В ЗАО "Землянское" сумма затрат, относящаяся на солому в конце года дополнительно увеличивается на 6-8% от величины издержек пошедших на выращивание той сельскохозяйственной культуры, от которой была получена солома, тем самым производится уменьшение общей суммы затрат относящихся к данной зерновой культуре. По нашему мнению, применяемая в ЗАО "Землянское" методика калькулирования, необоснованно приводит, с одной стороны, к росту себестоимости соломы, которая является побочной продукцией и не должна увеличиваться на какую-либо процентную долю от фактических затрат, связанных с производством основной продукции и с другой стороны – снижению себестоимости зерновых.

Особенностью калькулирования зерновой продукции в ООО "Масловский" является то, что стоимость побочной продукции, – соломы, – не исчисляется, поскольку в результате технологического процесса, т.е. проведения уборочных работ, происходит одновременное измельчение соломы и ее разбрасывание по полю. Такая технологическая особенность обусловлена отсутствием отрасли животноводства в данной организации, когда полученная солома может использоваться в качестве корма или подстилки.

Таким образом, можем утверждать, что при расчете себестоимости зерновой продукции в исследуемых организациях применяется комбинация двух способов калькуляции, являющихся в свою очередь завершающей стадией калькулирования, а именно способ исключения и суммирования издержек.

Способ исключения издержек применяется для их размежевания между основной и побочной продукцией, полученной в одном процессе, когда локализация соот­ветствующих затрат в аналитическом калькуляцион­ном учете невозможна. Способ прямого расчета заключается в делении сум­мы издержек по объекту калькулирования на число калькуляционных единиц с детализацией по статьям се­бестоимости [, С.75-77].

После уборки подсолнечника в ООО "Масловский", ООО "Медвежье", ЗАО "Землянское" и ЗАО "Агрофирма "Славянка" оставшаяся стерня заделывается в почву при лущении, следовательно, также отсутствуют затраты на побочную продукцию.

Себестоимость 1 ц корнеплодов сахарной свеклы во всех исследуемых организациях исчисляют делением общей суммы затрат на ее возделывание и уборку урожая на физическую массу полученных корнеплодов. Стоимость ботвы не калькулируется, поскольку она срезается во время уборочных работ, одновременно измельчается и разбрасывается по полю.

По кукурузе на силос и зеленый корм и другим силосным посевным культурам себестоимость 1 ц зеленой массы исчисляется делением затрат на выращивание культуры и уборку зеленой массы на массу произведенной продукции (зеленой массы) в центнерах.

Доказательством несовершенства применяемой в исследуемых организаций методики учета затрат и калькулирования продукции растениеводства выступят таблицы 3 и 4, в которых производится сопоставление темпов прироста объемов производства отдельных видов готовой продукции, ее себестоимости и урожайности.

Таблица 3

Сопоставление объемов производства отдельных видов готовой продукции растениеводства, ее себестоимости и урожайности за 2007-2009 гг. в ООО "Медвежье"

Так, в таблице 3 себестоимость отдельных видов продукции растениеводства нами была скорректирована на официальный годовой уровень инфляции, который в 2008 г. составлял 13,3%, а в 2009 – 8,8% []. Иными словами себестоимость продукции в ООО "Медвежье" в 2008 г. при сравнении с этим же показателем за 2007 г. была уменьшена на 13,3%, а рассчитанная себестоимость 2009 г. при сравнении с аналогичными показателями 2008 года была снижена на 8,8%. Полученные таким образом результаты для наглядности были округлены до целых.

Очевидно, что при увеличении объемов производства и урожайности себестоимость 1 ц готовой продукции должна снижаться и наоборот сокращение производства продукции и снижении ее урожайности должно приводить к росту себестоимости. В целом такая тенденция четко прослеживается по производству зерновых озимых и яровых (табл. 3). Однако, как свидетельствуют проделанные нами расчеты, при увеличении объема производства подсолнечника на зерно и урожайности в 2009 г. соответственно на 1% и 16% по сравнению с 2008 г. вместо снижения себестоимости 1 ц можно наблюдать ее рост на 8%. Аналогичная картина вырисовывается по производству кукурузы на зеленый корм при сравнении показателей объемов производства, урожайности и себестоимости в 2009 и 2008 гг.

Следовательно, действующая методика учета затрат в ООО "Медвежье" привела к существенному искажению совокупных издержек относимых как минимум на две культуры: кукурузу на зеленый корм и подсолнечник на зерно. Однако утверждать, что в ходе такого "учета" не были искажены издержки по другим видам продукции и достоверно рассчитана их себестоимость нам представляется крайне сомнительным.

Вызывает критику действующая методика учета затрат и калькулирования продукции в ООО "Масловский". По выполненным расчетам, представленным в таблице 4, можем наблюдать что сокращение производства озимых зерновых в 2009 г. по сравнению с 2008 г. на 42% и одновременном снижении урожайности на 17% за этот же период способствовало не росту себестоимости в 2009 г. а наоборот – ее снижению на 80%. Аналогичная ситуация складывалась и по производству сахарной свеклы.

Таблица 4

Сопоставление объемов производства отдельных видов готовой продукции растениеводства, ее себестоимости и урожайности за 2007-2009 гг. в ООО "Масловский"

Как видим, точность расчета себестоимости продукции растениеводства в ООО "Масловский" также вызывает большие сомнения.

Таким образом, возникает необходимость совершенствования методики учета затрат и калькулирования продукции растениеводства. В число приоритетных задач выдвигается разработка эффективной системы информационного обеспечения управления затратами при принятия взвешенных управленческих решений руководством сельскохозяйственной организации для получения ей конкурентных преимуществ в жестких рыночных условиях. Проблема управления затратами во многом решается инструментарием управленческого учета и мы полагаем, что в настоящее время особо актуальным вопросом является формирование эффективной системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях с использованием современных информационных технологий.

Литература:

1. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: Приказ Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. №792.

2. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета) / В.Ф. Палий. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 279 с.

3. http://priceincrease.ru/off/101/ofitsialnaya-inflyatsiya-2009