С 1 января 2019 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, внесенные Федеральным законом от 03.08.2018 № 303 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — 303-ФЗ) [1].
В результате внесения изменений ставка налога на добавленную стоимость с 1 января 2019 года составляет 20 %.
В связи с этим, если при заключении новых государственных и муниципальных Контрактов (далее — Контрактов) не возникает вопроса о применяемой налоговой ставке, то как быть с теми Контрактами, которые заключены ранее. Предусмотрен ли какой-либо переходный период на новую ставку?
Согласно разъяснениям Федеральной налоговой службы, изложенным в Письме ФНС России от 23.10.2018, новая ставка применяется к отгрузкам товаров, работ и услуг c 1 января 2019 года. При этом не имеет значения дата заключения такого Контракта, а также предусмотренные условия об оплате [2].
Для рассмотрения данного вопроса следует определить, что порядок заключения и исполнения Контрактов урегулирован рядом федеральных законов. В статье будет рассмотрен вопрос применения НДС в рамках исполнения Контрактов, заключенных в соответствии с нормами Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — 44-ФЗ) и Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее -223-ФЗ).
В соответствии с ч.1 ст.34 44-ФЗ Контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документацией о закупке, заявкой, окончательным предложением участника закупки, с которым заключается Контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с настоящим Федеральным законом извещение об осуществлении закупки или приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документация о закупке, заявка, окончательное предложение не предусмотрены.
Ч. 2 указанной статьи предусматривает, что при заключении Контракта цена Контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения Контракта, а в случаях, установленных Правительством Российской Федерации, указываются ориентировочное значение цены Контракта либо формула цены и максимальное значение цены Контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении Контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных статьями 34 и 95 данного Федерального Закона.
Таким образом, законодатель указывает, что изменение цены Контракта возможно только в прямо поименованных в 44-ФЗ случаях. Возможности изменения цены в связи с изменением ставки НДС не предусмотрено.
Вместе с тем в августе 2018 года Министерство Финансов выпустило Информационное письмо N 24–03–07/61247 по вопросу изменения цены Контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость [3]. В указанном документе отмечается, что 303-ФЗ не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках контрактов, заключенных до 1 января 2019 г., в том числе государственных и муниципальных контрактов.
Сделан важный вывод о том, что при установлении НМЦК (начальной максимальной цены контракта) заказчику надлежит принимать во внимание все факторы, влияющие на цену: условия и сроки поставки, риски, связанные с возможностью повышения цены, в том числе налоговые платежи, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.
Риски, связанные с исполнением Контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке.
При этом все участники, пожелавшие принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), заранее осведомлены об условиях исполнения Контракта и предупреждены о невозможности изменения цены Контракта, за исключением случаев, указанных в 44-ФЗ, а подача заявки на участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) свидетельствует о согласии поставщика принять на себя обязательства, связанные с оказанием услуг на условиях, установленных заказчиком.
Однако отмечается, что в ряде случаев изменение цены все же возможно. Министерство ссылается на Постановление Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186 [4], которое предусматривает возможность изменения существенных условий Контрактов при соблюдении ряда условий:
− Контракт заключен на срок не менее чем 3 года для обеспечения федеральных нужд и нужд субъекта Российской Федерации при цене 10 млрд. руб. для Контракта, заключенного для обеспечения федеральных нужд, и 1 млрд. руб. для Контракта, заключенного для обеспечения нужд субъекта Российской Федерации.
− Контракт заключен на срок не менее 1 года для обеспечения муниципальных нужд при цене не менее 500 млн. руб.
При этом цена может быть изменена на основании решения Правительства Российской Федерации, решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, решения местной администрации соответственно.
Долгое время оставался открытым вопрос о том, как быть с Контрактами, не обладающими указанными характеристиками. Однако для ликвидации пробела в правовом регулировании законодатель ввел норму, прямо предусматривающую возможность изменить цену Контракта в связи с увеличением ставки НДС.
В декабре 2018 года вступили в силу изменения в 44-ФЗ в части заключительных положений закона. Добавлен новый пункт 54: «До 1 октября 2019 года в рамках срока исполнения контракта допускается по соглашению сторон изменение цены заключенного до 1 января 2019 года контракта в пределах увеличения в соответствии с законодательством Российской Федерации ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров, работ, услуг, приемка которых осуществляется после 1 января 2019 года, если увеличенный размер ставки налога на добавленную стоимость не предусмотрен условиями контракта. Государственным или муниципальным заказчиком как получателем бюджетных средств предусмотренное настоящей частью изменение может быть осуществлено в пределах доведенных в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации лимитов бюджетных обязательств на срок исполнения контракта». Таким образом, на сегодняшний день законодательно урегулирована возможность изменить цену Контракта в связи с изменением ставки НДС при соблюдении ряда условий:
− Контракт заключен до 01.01.2019
− в условиях Контракта не была предусмотрена новая ставка НДС
− приемка товаров (работ, услуг) осуществляется после 01.01.2019.
− увеличение цены возможно в рамках лимитов бюджетных обязательств.
Представляет интерес также возможность внесения изменений в Контракты, заключенные отдельными видами юридических лиц в соответствии 223-ФЗ.
В соответствии с ч.1 указанного закона порядок осуществления закупок определяется юридическим лицом в Положении о закупках.
Положение о закупках представляет собой документ, регламентирующий закупочную деятельность заказчика. В Положении содержатся требования к закупке, в том числе порядок подготовки и осуществления закупок конкурентными способами, порядок и условия их применения, порядок заключения и исполнения договоров, а также иные связанные с обеспечением закупки Положения.
По мнению Министерства Финансов [5] цена Контракта, заключенного в соответствии с 223-ФЗ, может быть изменена по соглашению сторон. Вместе с тем такое изменение не должно противоречить условиям договора и Положения о закупках.
В рамках написания статьи мной был изучен ряд Положений о закупках юридических лиц по 223-ФЗ, находящихся в свободном доступе на сайте Единой информационной системы закупок (далее — ЕИС) [6].
На практике это выглядит следующим образом. В структуре Положения о закупках предусмотрен порядок внесения изменений в заключенный Контракт. Следовательно, Положение о закупках частично дублирует нормы 44-ФЗ, устанавливая допустимые условия внесения изменений. Случаи, когда условия Контракта могут быть изменены прямо указываются в Положении о закупках без указания на возможность изменить Контракт при других обстоятельствах.
В это же время в самом Контракте устанавливается, что условия Контракта могут быть изменены при условиях, предусмотренных соответствующим пунктом Положения о Закупках. Таким образом, если Положение о закупках прямо не предусматривает возможность внести изменения в Контракт в связи с ростом ставки НДС, то это фактически невозможно.
Безусловно, Заказчики, заключившие Контракты до 01.01.2019 будут изыскивать методы внесения в них соответствующих изменений. Представляется, что Заказчиком будет принято новое Положение о закупках с внесением условия о возможности изменять цену Контракта в случае изменения ставки налога на добавленную стоимость. В этой связи также важно отметить, что по общему правилу условия Положения о закупках не имеют обратной силы. То есть установленные нормы распространяются только на те Контракты, которые заключены после принятия Положения о закупках.
Для распространения необходимого условия на заключенные до вступления в силу Положения о закупках Контракты необходимо внесение в Положение условия о том, что указанный пункт будет распространяться на ранее заключенные Контракты. К примеру: «Условия настоящего Положения о закупках распространяются только на Контракты, заключенные после 01.01.2019 за исключением условия, установленного пунктом__», где указанный пункт будет содержать условие о возможности изменения Контракта в связи с изменением ставки НДС.
Но ряд вопросов вызывает порядок изложения измененного условия о цене в Контракте.
Представляется, что наиболее верным будет излагать этот пункт следующим образом: «Цена контракта составляет ___ в том числе НДС 18 % (указывается сумма НДС по принятым до 01.01.2019 работам, товарам, услугам), НДС 20 % (по работам товарам, услугам, которые надлежит принять Заказчику)».
При этом в дополнительном соглашении уместно обозначить условие о том, что стороны подтверждают, что на момент подписания настоящего дополнительно соглашения Заказчиком приняты работы (товары, услуги) на сумму ___ в т. ч. НДС в размере ____ 18 %.
Однако исходя из анализа контрактов, расположенных на сайте госзакупок, в некоторых Контрактах цена указывается без конкретного размера НДС. То есть используется формулировка: «Цена контракта составляет____ руб. в том числе НДС «исчисленный по ставке, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ». Однако представляется, что подобная формулировка может вводить в заблуждение в части того, что Заказчиком не определено, какая именно ставка НДС заложена в цену, распространяется ли НДС 20 % на весь объем работ по Контракту либо имело место частичное принятие работ по старой ставке.
Таким образом, можно отметить, что на сегодняшний день законодательно урегулирован порядок изменения цены контракта, заключенного в рамках 44-ФЗ, предоставлена и возможность изменить цену по контрактам, заключенным в рамках 223-ФЗ. Вместе с тем Заказчик может сам определять необходимую формулировку условия о цене Контракта, что может порождать определенные практические сложности.
Литература:
- Федеральный закон от 03.08.2018 № 303 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // «Собрание законодательства РФ», 06.08.2018, N 32 (часть I), ст. 5096, «Российская газета», N 171, 07.08.2018
- Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4–3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период»)
- «Ценообразование и сметное нормирование в строительстве», N 9, сентябрь, 2018, Информационное письмо Минфина России от 28.08.2018 N 24–03–07/61247 «По вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость»//«Вестник ценообразования и сметного нормирования», вып. 9, сентябрь, 2018
- Постановление Правительства РФ от 19.12.2013 N 1186 «Об установлении размера цены контракта, при которой или при превышении которой существенные условия контракта могут быть изменены по соглашению сторон на основании решения Правительства Российской Федерации, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации и местной администрации, в случае если выполнение контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно»//«Собрание законодательства РФ», 23.12.2013, N 51, ст. 6887
- Информационное письмо Минфина России от 29.11.2018 N 24–01–07/86352 «По вопросу изменения цены контрактов, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц», после повышения ставки налога на добавленную стоимость»//https://www.minfin.ru/ru/document/?group_type=&q_4=223&DOCUMENT_NUMER_4=&M_DATE_from_4=&M_DATE_to_4=&P_DATE_from_4=&P_DATE_to_4=&t_4=634823464&order_4=P_DATE&dir_4=DESC
- http://zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html
