В данной статье рассматриваются порядок и процедуры привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства, а также проблемы, возникающие в данном процессе. Приведены примеры несоответствия формулировок в тех или иных законодательных актах.
Ключевые слова: налоговое законодательство, налоговый кодекс, налоговое правонарушение.
Налоговая тематика всегда была значимой для Конституционного Суда РФ, по статистическим данным, представленным за 2017 г. в области финансов было 225 обращений из них 149 в области налогового права. Такой поток жалоб обусловлен в значительной мере плохой работой законодателей, которым приходится переписывать собственные акты, что вносит сумятицу в судебную практику. Если налоговые органы обнаружат в действиях (бездействии) фирмы или предпринимателя нарушения, предусмотренные Налоговым кодексом, они вправе оштрафовать их, привлечь к налоговой ответственности.
При этом привлечь фирму к налоговой ответственности можно только в том случае, если она совершила правонарушение. Привлекая фирму или предпринимателя к ответственности, налоговый орган обязан следовать принципам, в том числе и принципу «никого нельзя привлечь к ответственности дважды за одно и то же налоговое правонарушение».
Как отметил Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15.07.1999 № 11-П, «отступление от данного принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод». Но на практике не всегда этот принцип соблюдается. Так, например, иногда возникают ситуации, при которых материалы одной и той же налоговой проверки становятся основанием, как для возбуждения уголовного дела, так и для привлечения к налоговой ответственности. В таких случаях за неуплату налога в крупном размере налогоплательщик привлекается сначала к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», а потом, после исполнения наказания, с него взыскивают штраф и недоимку уже в рамках привлечения к налоговой ответственности.
Отметим, что Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 сентября 2009 г. N 9664/09 указал на недопустимость привлечения предпринимателя к налоговой ответственности при наличии приговора суда общей юрисдикции. Арбитражные суды, однако, не всегда придерживаются данной позиции.
При обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт, подписываемый им и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение.
По истечении 10 дней (период представления письменных возражений) в течение следующих 10 дней руководитель (или его заместитель) налогового органа рассматривает акт, документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.
Акт рассматривается в присутствии налогоплательщика (или его представителя). Неявка налогоплательщика не лишает возможности руководителя (или его заместителя) налогового органа рассмотреть акт в его отсутствие.
Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта. При рассмотрении акта заслушиваются его объяснения, исследуются другие доказательства. При рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта или специалиста.
В результате рассмотрения акта, документов и материалов руководитель (или его заместитель) налогового органа выносит одно из решений — о привлечении или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
На основании решения о привлечении лица к ответственности ему направляется требование об уплате пеней и штрафа. Решение налогового органа о привлечении лица к ответственности может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов процедурных требований, нарушения существенных условий процедуры рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля, других нарушений процедуры рассмотрения материалов, если только они привели (или могли привести) к принятию неправильного решения.
Но сначала инспекторы направят нарушителю требование о добровольной уплате налоговых санкций. В нем должен быть указан срок исполнения.
Если налогоплательщик не заплатит штраф вовремя, инспекторы могут взыскать его принудительно. Для этого в течение двух месяцев с момента, когда истек срок добровольной уплаты, контролеры направят в банк требование о взыскании денег со счетов фирмы или предпринимателя.
Согласно этой точки зрения получается, что юридическим актом признания лица виновным в совершении налогового правонарушения и привлечения его к ответственности выступает решение налогового органа. Суд выступает лишь в качестве органа, осуществляющего исполнение этого акта. Между тем, решение налогового органа, хотя оно и именуется в Налоговом кодексе «решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», таковым вовсе не является, и на основании этого решения никого ни к какой ответственности привлечь невозможно. Привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде наложения налоговых санкций может только суд. Что сказано и в НК РФ в пункте 7 статьи 114: «налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке». И исполняться будет не решение налогового органа, а решение суда, по поводу чего в Налоговом кодексе сказано: «исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации».
Между тем, нарушения указанного законодательства могут совершить и налоговые органы государства — вторая сторона налогового правоотношения (например, необоснованное взыскание налога). Тем не менее, какой-либо ответственности этих органов Налоговый кодекс не предусматривает. Получается, что если налогоплательщик не уплатит налог, то это формирует состав налогового правонарушения, а если налоговый орган незаконно, т. е. с нарушением налогового законодательства, взыщет этот налог, то и налогового правонарушения никакого нет. Все это свидетельствует о явно одностороннем и предвзятом характере данного вида юридической ответственности.
Таким образом, органом, применяющим налоговую ответственность, является налоговый орган, а не суд, в отличие от уголовного процесса. Исполняя требование об уплате штрафа, налогоплательщик соглашается с мнением налогового органа о наличии в своих действиях состава налогового правонарушения, признавая свою вину в совершении налогового правонарушения и добровольно несет расходы по оплату сумм штрафной санкции, пени и недоимку, причем недоимку и пени платят в первую очередь, а штраф — во вторую.
Так же Российское налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий. Так Винницкий Д. В. указывает на то, что все несоответствия можно разделить на несколько групп, определив степень их значимости и влияния на налоговую систему. Первую группу составляют неточности, неясные формулировки, вторую противоречия между нормами закона и третья группа касается взаимоотношений с налогоплательщиками.
Довольно большая группа статей не раскрывают порядок процедур, не дают определения используемым понятиям в НК РФ.
Например, согласно статьи 90 НК должностным лицам налоговых органов при проведении налогового контроля предоставлено право вызывать свидетелей для дачи показаний, но не ясен вопрос о том, каким образом вызывается свидетель, должно ли должностное лицо налогового органа перед получением показаний выяснить все необходимые сведения о лице, дающем показания в качестве свидетеля и другие вопросы?
Так же должностное лицо налогового органа должно перед получением показаний по налоговому делу разъяснить свидетелю его права и обязанности. При этом ни одна норма НК не называет конкретных прав и обязанностей такого свидетеля.
По сей день существуют нормы, которые содержат прямые или скрытые противоречия, служат основанием для многочисленных исков в арбитражные суды.
Казалось бы, незаметный союз «или» в статье 255 НК РФ, предполагает некую альтернативу, позволяет отнести планируемые выплаты к расходам на оплату труда при условии отражения их «или» в трудовом договоре «или» в коллективном договоре. Но пункт 21 статьи 270 содержит требование, при котором не прописанные в трудовом договоре вознаграждения нельзя учесть при расчете налога на прибыль. При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: «в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)» и подтверждением являются: Письмо Минфина России от 19.03.07 № 03–03–06/1/158; Письмо УФНС по г. Москве от 04.02.2008 N 20–12/009705; Письмо Минфина России от 05.02.08 № 03–03–06/1/81.
По мнению контролирующих ведомств, затраты, прописанные только в коллективном договоре или положении об оплате труда, можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли лишь тогда, когда о них будет сказано в трудовом договоре. При этом вознаграждения, совсем не редко, занимают существенный процент в оплате труда работников.
Есть ряд вопросов и к операциям, совершаемым налоговыми агентами. Ответственность налоговых агентов регулируется статьей 123 НК РФ. Статья 24 НК РФ закрепляет правовой статус налогового агента и его обязанности, ими признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Ответственность налогового агента по статье 123 НК РФ наступает за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме.
Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.
Таким образом, понятия «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по статье 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.
Несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций. В определении от 15.12.2008 № 16206/08 ВАС РФ также указал, что статья 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Минфин России в письме от 13.10.2008 № 0302–07/2–177 указал, что не только нарушение срока перечисления налога налоговым агентом, но и нарушение срока уплаты налога налогоплательщиком арбитражными судами справедливо не признаются налоговыми правонарушениями, поскольку отсутствуют соответствующие составы правонарушений.
Наличие неточностей в законодательстве позволяет недобросовестным налогоплательщикам уходить от ответственности при неверных расчетах сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет, предъявляя в суде различные трактовки законодательных документов. Но, с другой стороны, из-за двояких формулировок могут пострадать и те налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по исчислению и уплате налогов. Ведь налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля может неправомерно наложить штрафные санкции на налогоплательщика, и чтобы не вступать в долгие судебные разбирательства, не поставить под угрозу течение своей предпринимательской деятельности налогоплательщики вынуждены оплачивать штрафы, пени в бюджет.
Существуют проблемы во взаимоотношениях налоговых органов с налогоплательщиками. Их властные полномочия должны осуществляться в рамках строгих правовых процедур, детально регламентированных. Отсутствие таких процедур — один из самых крупных недостатков налогового законодательства, которое в этом отношении чревато откровенным произволом
Необходимо, чтобы права и обязанности обеих сторон налоговых правоотношений имели четкие механизмы их реализации. Например, если на налоговый или другой государственный орган возлагается обязанность информировать налогоплательщика об изменениях в налоговом законодательстве или о тех налогах, которые он должен уплачивать, то необходимо указать, какие последствия наступят, если налогоплательщик неправильно подсчитает налоговые суммы или не уплатит вовремя тот или иной налог по вине налогового органа.
По мнению В. Д. Зорькина «большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства налоговой базы. Наибольшее количество нареканий вызывают нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах. В отсутствие понятных и однозначных законов суды часто принимают противоречивые решения, и налогоплательщикам приходится отвечать за брак в работе законодателя, за ошибочное истолкование законов, а не за виновное неисполнение налоговых обязательств».
В статье 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Граждане России, на которых основным законом страны возложены обязанности по уплате налогов, вправе требовать от правительства создания и эффективного функционирования налоговой системы как инструмента государственного регулирования экономики, направленного на развитие и процветание экономики и общества.
Крайняя сложность и неопределенность налогового законодательства вызывает большие проблемы, как у налоговых инспекций, так и у налогоплательщиков. Сложность российского налогового законодательства, его непрерывные изменения приводит к большому количеству споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Анализируя изложенный материал, можно прийти к выводу о том, что нестабильность наших налогов и неточности налогового законодательства, несомненно, играют отрицательную роль в развитии экономики страны.
Законодательные пробелы приводят к многочисленным правовым «казусам», попытка разрешения которых на практике предпринята судебными органами ввиду отсутствия должного правового регулирования.
Для создания эффективного контроля в сфере налогообложения необходимо взаимодействие уголовной, административной и налоговой ответственности, устранение пробелов и противоречий в нормативно-правовой базе, регулирующей данные правоотношения, развитие и модернизация действующего законодательства, соответствующие современным тенденциям роста числа и способов нарушения налогового законодательства.
Литература:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993г.) с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6 — ФКЗ, от 30.12.2008г. № 7 — ФКЗ, от 05.02.2014г. № 2-ФКЗ, от 21.07.2014г. № 11 — ФКЗ;
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. № 195 — ФЗ (ред. от 05.12.2016г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 21.12.2016г.);
- Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1 (НК РФ ч.1) 31.07.1998г. № 146 — ФЗ;
- Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 (НК РФ ч.2) 5.08.2000г. № 117 — ФЗ;
- Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197 — ФЗ (ред. от 03.07.2016г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 03.10.2016г.);
- Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996г. № 63 — ФЗ (ред. от 22.11.2016г.);
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402 — ФЗ (действующая редакция, 2016г.);
- Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»;
- Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09;
- Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;
- Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 сентября 2006 г. N А56–28039/2005
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А19–566/08–20-Ф02–3528/08 по делу N А19–566/08–20;
- Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12463–06-П по делу N А40–46892/05–127–359;
- Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 № А55–15020/07;
- Определение ВАС РФ от 15.12.2008 № 16206/08;
- Борисов А. Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009
- Грозовский Б. Без вины виноватые // Ведомости. — 2006. — № 5 (1532);
- Колесниченко Ю. Ю. Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах — классификация и условия применения// Журнал российского права. 2002 № 7;
- Теория государства и права: учебник / В. В. Лазарев, С. В. Липень. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2011. — 634 с. — Серия: Основы наук;
