К вопросу о классификации налоговых споров: анализ подходов в отечественной правовой науке

В статье рассмотрены и систематизированы основные подходы авторов к понятию и сущности налогового спора, а также предлагаются к рассмотрению подходы авторов к классификации налоговых споров с выделением их достоинств и недостатков. Дается обоснование необходимости четкой и научно-структурированной классификации налоговых споров.

Ключевые слова: налоговый спор, налоговое правоотношение, налогоплательщик, налоговый агент, налоговый орган, субъект налогового спора, объект налогового спора, предмет налогового спора

Существующие системы налогообложения неизбежно порождают конфликты между налоговыми администрациями и налогоплательщиками. Основные причины: непонимание порядка применения норм, спорное толкование законов, установление фактов недобросовестности налогоплательщиков. Практика налоговых реформ, начатая в конце 1990-х — начале 2000-х годов, породила массу налоговых конфликтов, причинами которых можно назвать и экономические, и политические, и правовые, и технические факторы.

Несмотря на неоднородность факторов возникновения противоречий между налоговыми органами и налогоплательщиками, такие налоговые правоотношения можно назвать одним словосочетанием — «налоговый спор». В настоящее время авторы расходятся во мнении о сущности и правовой природе налоговых споров. Определение данному правовому феномену дается в работах Д. Б. Орахелашвили, Ю. В. Воробьевой, В. С. Семушкина, С. М. Мироновой, Т. В. Колесниченко, Л. Д. Кузнецова, Д. А. Шинкарюка, Г. Я. Чухниой, С. В. Овсянникова, Н. Л. Бартунаевой и многих других авторов. Приведем некоторые из них.

Д. А. Шинкарюк определяет налоговый спор через категорию разногласия, которое возникает в связи с рассмотрением законности решения, действия (бездействия) или ненормативного правового акта налогового органа [1, c. 27]. Следует отметить, что автор субъектами спора в данном случае выступает, с одной стороны, налогоплательщик, а с другой стороны, — уполномоченный государственный орган, как правило, налоговая инспекция.

Н. Л. Бартунаева определяет налоговый спор через категорию конфликта: она пишет, что налоговый спор возникает, если изначально он не был решен в административном порядке. Предметами спора, по мнению автора, могут являться объем налоговых прав и обязанностей, применение норм налогового права, установление фактических обстоятельств [2, с. 13].Следует отметить, что данное определение было сформулировано до принятия поправок в Налоговый Кодекс РФ (далее по тексту — НК РФ) [3], закрепивших обязательный порядок решения налоговых споров в досудебном порядке (см. главы 19 и 20 НК РФ). Именно поэтому одним из признаков налогового спора автор видит порядок решения спора, предусмотренный процессуальным законом [4, 5, 6].

С. М. Миронова определяет налоговый спор через категорию правоотношений и противоречия интересов государства и налогоплательщика, а также иных участников налоговых правоотношений [7, c. 9].

Следует отметить, что определений очень много, так как тема налогового спора не теряет своей актуальности: с изменением законодательства, введением норм об обязательном досудебном порядке решения ряда налоговых споров интерес авторов к этой теме даже вырос.

В таблице 1 представлено сравнение подходов авторов к определению налогового спора.

Таблица 1

По нашему мнению, следует согласиться с мнением Д. А. Шинкарюка, Г. Я. Чухниной и Л. Д. Кузнецова о том, что налоговый спор — это разногласие. Если обратиться к толковому словарю, то слово «спор» там определяется как «столкновение мнений или позиций, в ходе которого стороны приводят аргументы в поддержку своих убеждений и критикуют несовместимые с последними представления другой стороны» [8], «взаимное пререкание, словесное (устное или письменное) состязание, в котором каждая из сторон отстаивает свое мнение, доказывает свою правоту» [9]. Таким образом, спор подразумевает некое разногласие по поводу правоты действий, бездействий или решений одной из сторон, а средства при этом — это доказательная база, аргументация, которую приводят стороны во время его разрешения.

Подводя итог исследованию понятия и правовой природы налогового спора, следует сделать вывод, что это разногласие возникает тогда, когда действия одной из сторон налогового правоотношения совершается действие (бездействие), которое противоречит установленным законодательством нормам. Учитывая то, что субъекты и объекты спора могут быть различными, равно как и способ протекания такого спора, налоговые споры имеют обширную классификацию.

Необходимость классификации налоговых споров обусловлена несколькими причинами. Во-первых, определение различных видов споров позволит сопоставить конкретный спор с другими правовыми спорами. Во-вторых, это позволит систематизировать и обобщить налоговые споры. В-третьих, это даст возможность провести сравнительный анализ различных правовых споров.

Классификация налоговых споров может быть проведена в соответствии с различными критериями. При этом набор данных критериев или оснований классификации у правоведов различны. Также встречаются авторы, которые не выделяют нескольких оснований для разделения споров на группы. К числу таких авторов можно отнести И. В. Цветкова и Г. В. Петровой. И. В. Цветков выделяет три основные категории налоговых споров [10, c. 2]: споры по вопросам права, споры по вопросам факта и процедурные споры. Г. В. Петрова налоговые споры на восемь групп [11, c. 40]: споры о характере и уровне взаимодействия субъектов налоговых отношений, споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам, споры по поводу налоговой декларации, споры о порядке осуществления налоговых проверок, споры о сроках давности взыскания налоговых санкций, споры по авансовым платежам, споры по поводу налоговой базы налогоплательщика, споры по поводу противоречий в налоговом законодательстве и законодательстве о пенсионном страховании.

Следует отметить, что формирование научно-обоснованной классификации требует наличия единого критерия классификации. По нашему мнению, в представленных выше классификациях отсутствует единый обоснованный критерий, позволяющий составить грамотную с юридической точки зрения классификацию и систематизацию правовых явлений. Авторы представили лишь перечень возможных объектов налогового спора, но не основание для выделения структурных видов.

Более обоснованный подход к классификации налоговых споров демонстрируют С. М. Миронова и Н. Л. Бартунаева. Данные авторы выделяют несколько критериев для выделения отдельных групп налоговых споров. Такими критериями по Н. Л. Бартунаевой являются применение специальных познаний в области бухгалтерского учета (споры по поводу основных налоговых обязанностей и факультативных), способ взимания налога (споры по прямым и косвенным налогам), фактическое содержание налогового спора (споры по поводу толкования отдельных норм налогового права и по фактическому составу), вид обжалуемых актов (споры по ненормативным правовым актам и нормативным правовым актам) [2, c. 16–18].

С. М. Миронова предлагает в качестве критериев субъектный состав (споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, а также иными лицами); процессуальное положение (споры по искам налогоплательщиков и искам налоговых органов); вид общественных отношений (споры во время исполнения обязанности по уплате налогов, споры после выплаты по поводу излишне уплаченных или взысканных сумм); порядок разрешения налоговых споров (решаемые в досудебном порядке и в судебном порядке) [7, c. 34–36].

По нашему мнению, данная классификация наиболее отвечает современным реалиям, так как она позволяет в отдельную группу выделить споры, решаемые в досудебном порядке. Приоритетная в настоящее время в России задача снижения числа налоговых споров и упрочения деловой репутации налогоплательщиков и налоговых органов ведет к необходимости «сближать позиции сторон путем переговоров» [12, с. 18]. Это положение является основой процесса развития процедур досудебного урегулирования налоговых споров.

Совершенствование законодательства в сфере развития досудебного порядка решения налоговых споров только подтверждает наличие определенных факторов, «которые затрудняют эффективное судебное удовлетворение налоговых споров» [13, c. 113]. Досудебный порядок решения налоговых споров, безусловно, в настоящее время является наиболее актуальным вопросом, требующим внимания и осмысления отечественными правоведами.

Литература:

1. Шинкарюк Д. А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: диссертация... кандидата юридических наук: 12.00.14 / Шинкарюк Денис Александрович. — Омск, 2008. — 163 с.
2. Бартунаева Н. Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности: автореферат диссертации… кандидата юридических наук: 12.00.15 / Наталья Лазаревна Бартунаева. — М., 2007. — 35 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017) // Собрание законодательства РФ. № 31. 03.08.1998. Ст. 3824.
4. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // Собрание законодательства РФ. 31.07.2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.
5. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 08.07.2013. № 27. Ст. 3445.
6. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ (ред. от 02.04.2014) // Собрание законодательства РФ. 29.07.2013. № 30 (Часть I). Ст. 4081.
7. Миронова С. М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финансово-правовой аспект): диссертация… кандидата юридических наук: 12.00.14 / Светлана Михайловна Миронова. — Волгоград, 2006. — 245 с.
8. Философия: Энциклопедический словарь // Под ред. А. А. Ивина. — М.: Гардарики, 2004. — 1072 с.
9. Ушаков, Д. Н. Толковый словарь русского языка / Д. Н. Ушаков. — М.: Альта-Принт, 2005. — 1216 с.
10. Цветков, И. В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите / И. В. Цветков. — М.: Волтерс Клувер, 2004. — 49 с.
11. Петрова, Г. В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений / Г. В. Петрова // Финансовое право. — 2004. — № 2. — С. 39–42.
12. Аракелов, С. А. Административные процедуры разрешения споров сегодня и завтра / С. А. Аракелов // Налоговая политика и практика. — 2012. — № 7. — С. 18–20.
13. Андрющенко, Я. В. Необходимость разрешения налоговых конфликтов на досудебном уровне / Я. В. Андрющенко // Вестник Томского государственного университета. — 2009. — № 329. — С. 113–116.