Одним из фундаментальных принципов бухгалтерского учета является принцип непрерывности деятельности. Термин «принцип» трактуется по-разному, — как постулат, требование, допущение, предположения, стандарты, концептуальные основы, правила. На сегодняшний день законодательство РФ не содержит понятия «принципы учета», а использует совокупность терминов: «допущения» и «требования», что создает определенные трудности при их исследовании. [4]
Непрерывность деятельности можно определить следующим образом: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке [2].
Допущения соответствия доходов и расходов и непрерывности деятельности компании, ведущей бухгалтерский учет, получили распространение в теории бухгалтерского учета, основанной на теории динамического баланса немецкого теоретика бухгалтерского учета О. Шмаленбаха. Цель баланса последний определял в исчислении финансовых результатов деятельности компании [8]. Динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат [9, с. 424].
Соблюдение принципа непрерывности деятельности является принципиально важным для оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта. В контексте требований МСФО и РСБУ оценка соответствия допущению непрерывности деятельности предприятия является основным критерием для определения возможностей дальнейшего функционирования коммерческой организации. Оценка нормативного регулирования аудита непрерывности деятельности позволяет отметить высокую степень регламентации аудиторской оценки непрерывности деятельности при одновременном использовании профессионального суждения бухгалтеров, формирующих отчетность, и аудиторов, осуществляющих оценку достоверности раскрытия в отчетности существенной информации.
Именно поэтому в списках аудиторских стандартов существую следующие документы:
‒ Международный стандарт аудита 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 09.11.2016 г. № 207н).
‒ Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.
В последнем, действовавшем относительно договоров на оказание аудиторских услуг, заключенных до 2016 г. включительно [3], было предусмотрено следующее правило: «в случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что <…> допущение непрерывности деятельности организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой ситуации порядком» [1]. Проблема заключается в том, что для «такой ситуации» нормативно закрепленного «порядка» в юрисдикции РФ никогда не было. В связи с этим аудитору достаточно убедиться в нарушении допущения непрерывности деятельности для обоснованной выдачи отрицательного аудиторского заключения. Вступление в силу на территории России МСА ситуацию не изменило.
Как вариант анализа непрерывности и стабильности развития деятельности экономического субъекта с целью подтверждения дальнейших перспектив его функционирования проводят анализ оценки качественных изменений в составе, структуре и динамике имущественного потенциала.
Проводя анализ качественных изменений, изучаются изменения по статьям бухгалтерского баланса за отчетный период, связанные с увеличением или уменьшением активов, капитала и обязательств.
Анализ динамики имущества и источников его образования позволяет сделать ряд важных выводов, необходимых для оценки текущей финансово-хозяйственной деятельности, принятия управленческих решений на перспективу, подтверждения непрерывности развития фирмы в течение 12 месяцев и более.
В процессе коэффициентного анализа можно комплексно оценить стабильность финансового состояния организаций любой сферы деятельности.
Примерами основных финансовых коэффициентов являются:
‒ коэффициент автономии (финансовой независимости), характеризующий независимость предприятия от заемных источников.
‒ коэффициент общей платежеспособности, оценивающий степень зависимости организации от внешних источников финансирования.
‒ коэффициент маневренности, показывающий долю собственного капитала, находящегося в обороте.
При проведении аудиторских процедур, направленных на подтверждение непрерывности деятельности, можно также проанализировать и изучить блок экономических показателей, отражающих состояние задолженности, способность организации погашать свои долги. [4]
Следует отметить, что неплатежеспособность компании и принцип непрерывности деятельности — нельзя рассматривать как синонимы. Платежеспособность компании тестируется руководством на ежедневной (или иной) основе, в то время как принцип непрерывности деятельности — лишь при составлении отчетности. Возможность компании оплачивать свои долги может измениться в течение года и не быть связанной с предыдущей оценкой принципа непрерывности деятельности.
Стоит отметить, что при ликвидации хозяйствующего субъекта российское законодательство (ст. 63 ГК РФ) предусматривает составление промежуточного и окончательного ликвидационного баланса, однако четкого ответа на вопрос, как их составлять, в правовом поле нет.
Если разграничить понятие предприятие как имущественный комплекс и организацию (хозяйствующего субъекта) как собственника предприятия, то можно выделить две ситуации прекращения деятельности:
‒ прекращение деятельности с передачей предприятия иному лицу (например, реорганизация в форме преобразования, ст. 57 ГК РФ),
‒ прекращение деятельности юридического лица с ликвидацией предприятия (например, ликвидация по ст. 63 ГК РФ).
В обоих случаях имеет место запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности хозяйствующего субъекта. Однако в первом случае, по мнению автора, некорректно утверждать о нарушении принципа непрерывности деятельности, поскольку активы и обязательства, переданные правопреемнику, характеризуют те же будущие экономические выгоды, что и раньше, т. е. способ и результат оценки пересмотру не подлежат.
В ситуации, когда осуществляется ликвидация организации, способы оценки активов и обязательств меняются, поскольку приоритет переходит от информации о финансовых результатах к информации о финансовом положении, представленной в статическом балансе, «позволяющем в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования» [9, с. 424].
Важно подчеркнуть, что оценка объекта учета зависит:
‒ для активов — от способности гарантированно приносить выгоду [5, 6],
‒ для обязательств — от достаточности средств для вероятного погашения [7].
Так, например, расходы будущих периодов в виде стоимости неисключительных прав на программные продукты, перестанут быть полезными, поскольку их обычно нельзя продать, а значит, их стоимость подлежит отнесению на текущие расходы. При этом, отложенный налоговый актив, связанный с временными разницами в амортизации основных средств, несмотря на то, что не является имуществом и не годен для реализации, должен остаться на балансе, поскольку при реализации соответствующего объекта основных средств поспособствует уменьшению налоговой нагрузки.
Литература:
- ФП(С)АД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 // «Консультант-Плюс»: справочно-правовая система.
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.10.2008 г. № 106н // «Консультант-Плюс»: справочно-правовая система.
- Информационное сообщение МФ РФ от 21.12.2016 г. № ИС-аудит-11 // «Консультант-Плюс»: справочно-правовая система.
- Булгакова А. Е. Принцип непрерывности деятельности организации: понятия и проблемы. // Новая наука: теоретический и практический взгляд сборник статей Международной научно-практической конференции (14 августа 2015, г.Стерлитамак) — Стерлитамак: РИЦ АМИ, 2015. — С.34–37.
- Воеводин А. П., Воеводин С. П. Страховая премия с точки зрения теории вероятностей: расход или актив? // Аудит и финансовый анализ, 2016, № 5. — С. 22–25.
- Воеводин А. П., Громышева О. В. Применение теории вероятностей при оценке стоимости продукции переработки отходов. Материалы Регионального студенческого форума (Новосибирск, 2 ноября 2016 г.) / коллектив авторов. — Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2016. — С. 82–85.
- Воеводин А. П., Хрущев С. Е. Расчет оценочного обязательства с помощью теории вероятностей // Аудит и финансовый анализ, 2016, № 3. — С. 134–139.
- Гизятова А. Ш. Теоретические аспекты оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта // Международный бухгалтерский учет, 2015, № 27. — С. 36–45.
- Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 496 с.
