Признание нематериальных инвестиций нематериальными активами в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности

 

В статье рассмотрены особенности учета нематериальных инвестиций, критерии их признания нематериальными активами, требования Международных стандартов финансовой отчетности применительно к нематериальным инвестициям.

Ключевые слова: нематериальные активы; нематериальные инвестиции.

 

Сегодня в большинстве стран растет интерес к нематериальным инвестициям. Уже очевидно, что эффективная деятельность компаний зависит не только от материальных, но и во многом от нематериальных инвестиций. Так инвестиции в человеческий капитал, НИОКР, новые технологии, становятся важным звеном, определяющим успешность организаций. Соответственно возможности постоянного самообновления, разработки новых продуктов, процессов или услуг, развитие в различных направлениях — важнейший фактор создания ценности в организациях. Отсюда нематериальные инвестиции – инвестиции в нематериальные активы: патенты, лицензии, исследовательские работы и т.д.

Опубликованные еще в 1978 г. результаты исследования американского ученого Э. Денисона в 1929—1976 гг., показали, что наибольшее влияние на рост экономики страны оказывают качество предложения на рынке труда (образование работников, квалификация и т.д.), а также применение результатов НТП и освоение новых инвестиций. Таким образом, положительное влияние нематериальных инвестиций на рост значений макроэкономических показателей стало очевидным. Современные ученые, изучающие положительный эффект нематериальных инвестиций для экономического развития государства, исследуют особенности и возможности их признания нематериальными активами [4, 7, 8, 10, 12, 13, 16]. При этом различные национальные и международные организации (например, Всемирный банк, Европейская комиссия, Организация экономического сотрудничества и развития, Всемирный экономический форум, Инновационный центр Литвы, Инвестиционный форум «Россия зовет» и др.) содействуют международному сотрудничеству в области инноваций, постоянно акцентируя внимание на важности и полезности таких инвестиций.

Ученые [5, 6—9, 11, 13], исследуя нематериальные активы, установили, что в правильной мере измерить объем инвестиций в нематериальные активы — задача сложная, особенно из-за несоответствия финансовой отчетности разных стран. Так крайне затруднительно в процессе признания нематериальных инвестиций нематериальными активами в финансовой отчетности предусмотреть контроль над источниками формирования нематериальных активов и будущую экономическую выгоду этих нематериальных активов. Именно из-за консервативных принципов и условий учета, большинство инвестиций не учитываются и не отражаются в финансовой отчетности. Только незначительная часть нематериальных инвестиций отражаются, оцениваются и раскрываются в отчетности в виде нематериальных активов. Отсутствие информации способствует поиску альтернативных способов признания нематериальных активов в большинстве стран. Возникают такие проблемные вопросы: каким образом оценить соответствие нематериальных инвестиций нематериальным активам в соответствии с критериями признания; какие существуют различия между национальными и международными стандартами финансовой отчетности в сфере признания нематериальных инвестиций нематериальными активами.

В различных стандартах финансовой отчетности нематериальные активы описаны как имущество, не имеющее материальной формы, не денежное имущество, распоряжаясь которым, организация надеется получить прямые или косвенные выгоды, и, стоимость которого не меньше, чем минимальная стоимость нематериальных активов, установленная в организации [1, 3]. Проблема заключается в том, что не все инвестиции в нематериальные активы соответствуют перечисленным выше критериям, а затраты на их приобретение или создание признаются в качестве издержек только в случаи их возникновения. На основе существующих стандартов учета [1, 3] инвестиции, соответствующие описанию нематериальных активов и установленным критериям признания, указываются в активе баланса как нематериальные. Однако возможность признания инвестиций нематериальными активами в представленных выше стандартах допустима при условии соответствия критериям признания: будущая экономическая выгода, стоимость и контроль.

Сравнивая критерии стандартов финансовой отчетности, значительной разницы не обнаружим, за исключением того, что по 13 Стандарту бухгалтерского учета хозяйственной деятельности (СБУ) [2] стоимость инвестиций в нематериальные активы не должна быть меньше установленного минимума. Основные критерии превращения инвестиций в нематериальные активы остаются схожими. Инвестиции в нематериальные активы идентифицируются в том случае, если они подходят под описание активов, т.е. отделены от стоимости имиджа (репутации) и образованы при помощи договорных юридических прав [1]. Возможность контролировать будущую экономическую выгоду от нематериальных активов появляется из-за разницы правовых норм в этой сфере в разных странах. Например, признание прав судебным процессом не является обязательным условием, потому что хозяйственный субъект экономическую выгоду в будущем может контролировать иным способом [1]. Будущая экономическая выгода от нематериальных активов может включать выручку от продажи товаров и услуг, уменьшение расходов или другую выгоду, полученную в результате использования хозяйствующим субъектом своих активов. Например, используя интеллектуальную собственность в процессе производства, можно снизить будущие производственные расходы, а не увеличить будущую выручку [1]. Нематериальные инвестиции, упитывающиеся в активе баланса, увеличивают рыночную стоимость компании, способствуя ее росту и развитию.

Хозяйствующие субъекты используют нематериальные инвестиции для изменения и совершенствования научных и технических знаний, дизайна новых процессов и/или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний (информации) о рынке и торговых марок (включая названия торговых марок (брэнды), и заголовки, и названия прессы) и т.д. Например, к обьектам нематериальных инвестиций могут быть отнесены: программное обеспечение, патенты, авторские права, клиентские базы, фильмы, ипотека, список услуг, импортные квоты, франшизы, взаимоотношения с клиентами и поставщиками, лояльность клиента, доля рынка и маркетинговые обязательства.

Однако не все указанные инвестиции соответствуют установленным критериям признания и могут быть учтены в виде нематериальных активов по стандартам финансовой отчетности. Самое сложное — это доказать экономическую выгоду и ее контроль. Могут появиться трудности оценки будущей экономической выгоды нематериального актива, из-за размытости определения таких активов. Одни объекты (элементы) связаны с усовершенствованием продукта, другие — его производством. Организации, пытаясь оценить экономическую выгоду нематериальных активов, должны особо учитывать экономическую составляющую внутренней и внешней среды. Право на контроль нематериального имущества и оказанной им экономической выгоды может быть установлено в различных нормативно-правовых актах. Например, в законе об авторских правах и смежных правах, законе о патентах Литовской Республики, законе о торговых марках Литовской Республики [14, 15]. Однако организации могут контролировать будущую экономическую выгоду и не обладая данными правами. А связано это с соответствием критериев признания работ по усовершенствованию (модернизации): предполагается, что производя и продавая новые продукты в будущем, хозяйствующий субъект получит выручку и, таким образом, будет контролировать экономическую выгоду. Однако хозяйствующий субъект, производя (создавая) активы, разделяет расходы на анализ (исследования) и расходы на усовершенствование (модернизацию).Но если он не в состоянии отделить эти расходы, то они не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. Так или иначе, стоимость инвестиций идентифицируется быстрее, чем по критериям, описанным выше. Причина заключается в том, что инвестиции первоначально отражаются по стоимости приобретения, и альтернативных моделей установления стоимости нет, за исключением модели переоценки по [1]. Кроме того, в стандартах финансовой отчетности указывается только часть инвестиций. Порой организациям, работая с нематериальными ресурсами, крайне сложно их измерить и оценить, а инвестиции трудно признать нематериальными активами из-за неопределенности и неосязаемости этого актива. В результате вложения средств в нематериальные активы и признание этих инвестиций расходами уменьшает рыночную стоимость организации и результаты ее деятельности.

В апреле и октябре 2005 г., на заседаниях Совета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standarts Board) и совета по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board) подтвердили договоренность объединить общепринятые принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles)и Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards). Приоритет долгосрочной стратегии этих организаций — создание единых международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В результате 27.02.2006 г. этими организациями был подписан соответствующий меморандум, где указывались цель финансовой отчетности и ее качественные характеристики, элементы финансовой отчетности, их признание и оценка, предоставление финансовой отчетности и ее доступность.

Для исследования оценки совместимости МСФО и Общепринятых Принципов Бухгалтерского Учета было выбрано одиннадцать стран: США, Великобритания, Россия, Индия, Канада, Литва, Люксембург, Франция, Швеция, Германия, Дания. Страны выбраны не случайно, а из-за разницы бухгалтерского учета по признанию нематериальных активов (НА) (рис. 1).

Как было замечено выше, для признания нематериальных активов не требуется их разделения [1]. Они идентифицируется в случае, если приобретаются отдельно или появляются в результате договорных или других юридических прав. Хотя эти активы должны быть контролируемы, во внимание не принимается тот факт, можно ли передать перечисленные выше права или отделить от хозяйственного субъекта. Например, в России себестоимость созданного организацией нематериального актива капитализируется значительно проще, чем по МСФО.

В Великобритании портфель клиентов не признается в качестве нематериального актива, поскольку отсутствует правовой механизм, но МСФО утверждает, что отношения с клиентами могут быть идентифицированы, если они отвечают критериям признания.

 

Рис. 1. Признание нематериальных активов

 

В Литве в соответствии с местными стандартами бухгалтерского учета требуется установить минимальную стоимость активов. Однако по МСФО этого не делают.

В Индии, например, нематериальные активы оцениваются при использовании модели себестоимости, а МСФО дает возможность оценивать их как с использованием модели себестоимости, так и модели переоценки (рис. 2).

 

 

Рис. 2. Переоценка нематериального актива

 

Из рисунка 2 видно, что переоценить нематериальные активы по справедливой стоимости в соответствии с Общепринятыми Принципы Бухгалтерского Учета не всегда возможно. Это нельзя делать в Канаде, Швеции, России, США, Люксембурге, Германии, Франции, Индии и Литве. Международные Стандарты Финансовой Отчетности предусматривают, что после первоначального признания нематериальные активы могут быть регистрируемы по переоцененной стоимости.

Производя переоценку актива, действительная его стоимость должна быть определена с учетом активного рынка. Активный рынок представляет собой рынок, в котором активы соответствуют следующим условиям:

1) активы, которыми торгуют на рынке, должны быть однородными;

2) в любое время возможно легко найти покупателя и продавца;

3) информация о ценах доступна для общественности [1].

Также важно заметить, что признание нематериальных инвестиций расходами уменьшает рыночную стоимость организации (рис. 3).

 

Рис. 3. Признание расходов нематериальных активов

 

Из рисунка 4 видно, что МСФО предусматривают оценку нематериальных активов на ограниченный или неограниченный срок полезного использования. Кроме того, срок их амортизации не может превышать 20 лет, если это оправдано. Если активы амортизируются в течение более чем 20 лет, каждый год должен быть проведена проверка списания стоимости.

 

Рис. 4. Срок полезного использования нематериального актива

 

Ликвидационная стоимость нематериальных активов отражает обязательства по передаче активов другим владельцам (рис. 5).

Как видно из рисунка 5, МСФО предусматривают, что ликвидационную стоимость нематериальных активов ограниченного полезного срока использования следует считать равной нулю. Кроме того, остаточная стоимость должна рассматриваться, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года. Если остаточное значение, не равно нулю, это означает, что компания рассчитывает передать этот актив до окончания срока полезного использования.

 

 

Рис. 5.Этап исследования и разработок (модернизации) нематериального актива

 

Наконец, пытаясь признать нематериальные инвестициями нематериальными активами, необходимо разграничить этапы исследования и развития (рис. 6).

Как показано на рисунке 6, если затраты на исследования не могут быть отделены от затрат на разработку (модернизацию), они не могут быть признаны в качестве нематериальных активов. В соответствии с [1], если на этапе исследования проекта хозяйствующий субъект не может доказать появление экономической выгоды, созданной нематериальным активом в будущем, тогда соответствующие затраты (затраты на исследования) признаются расходами, если таковые появляются.

К научно-исследовательской деятельности относят: а) приобретение новых знаний; б) желание получить результаты или другие знания, оценка этих знаний и окончательный отбор методов их применения; в) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, а также формирование, развитие, оценка и итоговый отбор новых или усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем [1]. Нематериальный актив, созданный на этапе разработки, должен быть признан в том случае, если организация может гарантировать: а) возможность технической осуществимости конечных этапов разработки нематериального актива таким образом, чтобы он мог быть использован или продан в дальнейшем; б) что она намерена завершить его, использовать или продать; в) у нее есть возможности использовать или продать его; г) наличие способа, которым нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; д) наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также использования в дальнейшем или продажи данного актива; е), справедливую оценку расходов, связанных с разработкой нематериальных активов [1].

 

 

Рис. 6.Ликвидационная стоимость нематериальных активов

 

Таким образом, проблема инвестирование в нематериальные источники определяет успех организации и эффективность ее развития, однако из-за строгих критериев оценки нематериальные инвестиции часто учитываются в балансе как расходы, т.к. сложно доказать экономическую выгоду, а стоимость указывается только с использованием модели переоценки или по себестоимости. А других, альтернативных методов установки стоимости не предусмотрено.

 

Литература:

 

1. МСФО (38 Нематериальные Активы). Сравнение МСФО(IFRS) (МСФО 3) с Общепринятыми Принципами Бухгалтерского Учета (GAAP). URL: http://www.iasplus.com/en/site-search?SearchtableText-comparison&x-0&y-0(дата обращения: 06.05.2016)
2. Стандарт Бухгалтерского Учета хозяйственной деятельности (13 СБУ). Вильнюс: Институт Аудита Литовской Республики. 2008.
3. Стандарт Финансовой Отчетности Общественного сектора (13 СФООС). Вильнюс: Министерство Финансов Литовской Республики. 2008.
4. Dean P. C., McKenna K, Krishnan V. Accounting for Human Capital: Is the Balance Sheet Missing Something? International Journal of Business and social Science 3 (12). San Antonio 2012. 61—64.
5. Denison E. Effects of selecting Changes in the Institutional and Human Environment upon Output per Unit Input, Survey of Current Business, January 1978. 21—24.
6. Liepė Z., Sakalas A., The three loop learning model appliance in new product development. Inžinerinė economika (3). 2008. 73—80.
7. Lin G. T. R., Tang J. Y. H., Appraising Intangible Assets from the Viewpoint  of Value Drivers. Journal of Bussines Ethics. 88(4). 2011. 679-689.
8. Lonnqvist A., Tech L., Measurement of intangible assets— an analysis of key concepts. Frontiers of E-business Reaserch. 2002. 275—294.
9. Mačerinskienė I., Survilaitė S., Intellectual capital as the main factor of company’s value added. Intelektinė ekonomika. 5, 4(12). 2011. 560-574.
10. Mackevičius J., Jarmalaitė J., Nematerialieji ištekliai kaip apskaitos objektas: samprata, pripažinimas ir klasifikavimas. Verslo ir teisės aktualijos 6(2). 2011. 302—318.
11. Sakalas A., Venskus R. Interaction of Learning Organization and Organizational Structure. Inžinerinė economika (3). 2007.
12. Shah T., Khedkar A., Measuring intangible assets – Indian experience. Indian Institute of Planning and Management (IIPM) Ahmedabad. 2006. 1-23.
13. Sharma N. Intangible assets: A Study of Valuation Methods. BVIMR Management Edge. 5(1). 2012. 61-69.
14. Strazdas R., Jakubavičius A., Gečas K. Inovacijos (finansavimas rizikos kapitalas). Vilnius: Lietuvos Inovaciju centras. URL: http://www.inovacijos.lt/inopagalba/cms/65lt.pdf(дата обращения: 06.05.2016)
15. Tarptautinis Apskaitos standartas (38 TAS). Vilnius: Lietuvos Respublikos apskaitos institutas. 2007.
16. Wyat A., Abernethy M. A. Framework for mesurment and reporting on intangible assets. Intellectual Property Research institute of Australia. 2003.