Система учета нормативных затрат «стандарт-кост» является едва ли не самой первой системой учета затрат. Она основана на применении в учете и контроле производственных расходов принципа стандартизации рабочих процессов. Принцип стандартизации рабочих процессов предполагает разбиение цепочки создания продукта на простейшие части, проведение операций в соответствии со стандартными требованиями, административный контроль за соответствием параметров качества работы стандарту.
Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ в.: Ф.М.Тейлор, формулируя принципы научного менеджмента, закладывает его в качестве одного из основных постулатов [2, с. 227]. Труд инженеров концентрировался в области повышения эффективности производственного процесса путем унификации и стандартизации операций. Количественные нормативы материальных и трудовых затрат были основаны на «лучшем способе» выполнения операции, эти стандарты составляли основу планирования работ и операционного контроля, но сторонники научного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми издержками. В то же время появляются статьи, обосновывающие необходимость использования стандартов в учете затрат (Longmuir, 1902, Garry, 1903, Whitmore,1908).
Первую действующую систему нормативного учета разработал и внедрил в компании – изготовитель рабочих перчаток Boss Manufacturing Company (Illinois, USA) Г. Чартер Гаррисон в 1911 г., в 1918 г. он впервые публикует уравнения для анализа отклонений. В серии статей в Engineering Magazine (1908-1909 г. г.) инженером–путейцем Харрингтоном Эмерсоном (Harrington Emerson) рассматривается развитие информационной учетной системы в разрезе ее эффективности. Эмерсон полагает, что традиционные системы бухгалтерского учета себя изжили: они сложны, обращены в прошлое и непригодны для управления. В данном случае более полезен оперативный учет, способный формулировать «предостережения» для определения оптимального курса хозяйственной деятельности. Предостережения, генерируемые учетной системой, –отклонения от установленных норм. Для этих целей Эмерсон предлагает разрабатывать нормы не по данным, достигнутым в прошлом периоде, а исходя из особенностей технологического процесса, с учетом его оптимальной организации, еще до начала производственной деятельности. Только такой подход дает возможность реализации превентивного контроля хозяйственной деятельности. Эмерсон расширяет аналитические возможности системы «стандарт-кост», предлагая новую экономическую категорию эффективности – производительность. Производительность, по Эмерсону, это отношение фактических затрат, сложившихся в отчетном периоде, к нормативным. Он полагает, что нормативные затраты должны быть установлены на основе несредних, а предельных показателей таким образом, чтобы их никогда нельзя было достичь. Это правило до сих пор является ключевым в зарубежных модификациях системы «стандарт-кост».
Таким образом, показатель производительности никогда не будет меньше единицы; но производительность тем выше, чем ближе показатель к этому значению. Разность между фактическими и нормативными затратами должна рассматриваться в качестве непроизводительных расходов, или отклонений. Изначально система «стандарт-кост» использовалась, во-первых, для разработки стоимостных нормативов производства продукции и расчета нормативной себестоимости изделий на основе технологических норм расхода материалов и живого труда, во-вторых, для сравнения фактически сложившихся в отчетном периоде затрат с нормативными и выявления отклонений. Далее отклонения анализировались при помощи факторных моделей, что позволяло выявлять степень и характер влияния тех или иных причин (изменение цен материалов или ставки оплаты труда, технологическая замена, конструктивные изменения, экономия или перерасход по количественной составляющей) на общее значение отклонения. Позднее отклонения стали также анализироваться по их виновникам: нормативы были положены в основу сметного (бюджетного) планирования по центрам ответственности; отклонения, выявленные в конце периода в отчетах об исполнении смет, относились на эти центры.
Систему стандарт-коста, таким образом, можно рассматривать как процесс разработки стандартов, составления нормативных калькуляций до начала производства и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность [3, с. 32]. В свою очередь, двумя «китами» системы являются: «стандарт», т. е. количественная характеристика необходимых для производства материальных или трудовых ресурсов, и «кост» – денежное выражение необходимых для изготовления продукции затрат ресурсов.
Основными особенностями традиционной системы нормативного учета являются [5, с. 80]:
1) наличие норм потребления ресурсов и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятий;
2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонения;
3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников с целью использования этих данных в управлении;
4) системный учет изменений норм для проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности организационно-технических мероприятий;
5) формирование отчетов о возникших затратах с детализациейвыявленных отклонений по факторам и виновникам.
В дальнейшем идеи системы «стандарт-кост» были адаптированы европейскими компаниями, аналог появился и в СССР – в конце 1920-х годов в специальной литературе освещается нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, развитие которого связано с трудами А. П. Рудановского, Е. Г. Либермана, М. Х. Жебрака. Впервые нормативный учет был применен на практике на харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., к 1932 г. эту систему применяли уже 12 предприятий СССР
Основную роль в стандарт-косте играет процесс разработки, установления и изменения норм и нормативов. Под нормативными затратами понимаются научно обоснованные реалистичные затраты материальных, трудовых, капитальных и финансовых ресурсов в натуральном или стоимостном выражении, необходимые для выпуска продукции, осуществления определенной операции, выполнения работы, оказания услуги и т.д., в условиях рациональной и эффективной организации производства. Под действующими нормами понимают нормы, по которым отпускают материалы на рабочие места, производят оплату рабочим за выполненную работу в данное время. Таким образом, действующие нормы периодически меняются: изменения норм должны быть технологически обоснованы, подтверждены соответствующими расчетами и отражены в технологических картах, которые представляют собой основной технический документ, фиксирующий все составляющие нормативных затрат по изделию.
Зарубежная практика выделяет следующие варианты норм. К основным (базовым) нормам затрат (basic standards) относятся постоянные нормы, которые остаются неизменными на протяжении длительного периода времени. Цель разработки основных норм – обеспечение базы для сравнения фактических затрат с одними и теми же нормативными затратами в течение ряда лет, что позволяет выявлять долгосрочные тенденции развития предприятия и эффективность его работы. Идеальные (теоретические) нормы затрат (ideal, theoretical standards) представляют собой нормы для деятельности в идеальных условиях – это минимально возможные издержки в условиях максимально эффективного производственного процесса. Такие нормы не используются при составлении бюджетов, но могут применяться в качестве основы для расчета более реалистичных и достижимых норм. Текущие достижимые (реальные) нормы (currently attainable standards) отражают затраты предприятия в условиях эффективной и рациональной организации производственного процесса. Они включают нормальный брак, допустимые перерывы в работе, технологические простои. Реальные нормативы являются действующими и подвержены изменениям при изменении условий производства, текущих рыночных цен на сырье, материалы и энергию, ставок оплаты труда, технологии.
При определении норм и нормативов предприятия могут использовать два метода. Метод на основе фактических затрат заключается в установлении текущих норм на основе затрат по отдельным элементам затрат, сложившимся в прошлые периоды времени. При этом существует высокая вероятность того, что из фактических затрат прошлых периодов не будут исключены все возможные отклонения, а также затраты, обусловленные случайными факторами. Метод технического анализа состоит в последовательном изучении технологических операций по производству каждого из продуктов и определении обоснованных технологических и затратных норм на каждой из этих операций. Нормативные затраты включают в себя шесть основных элементов: нормативное количество прямых материалов; нормативную цену материалов; нормы затрат труда; нормативную ставку оплаты труда; нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Процесс учета нормативных затрат включает в себя следующие основные этапы. Организация учета с использованием нормативного метода по местам возникновения затрат. Основная задача данного этапа – организация раздельного учета затрат по нормам и отклонениям от норм. Учет затрат (учет расхода сырья и материалов, учет выработки и заработной платы, учет расходов по обслуживанию производства и управлению, учет брака, учет незавершенного производства) ведется таким образом, чтобы на уровне первичного учета можно было выявить все отклонения за отчетный период по статьям затрат, местам возникновения, причинам и виновникам.
В сводном учете затраты группируются по видам продукции (группам однородной продукции), заказам, переделам, цехам. Данные сводного учета используют при составлении калькуляции фактической себестоимости продукции. Фактическую себестоимость в нормативной системе учета затрат исчисляют в конце каждого месяца прибавлением к нормативной себестоимости выявленных и учтенных в отчетном периоде отклонений от норм. При этом в учете все затраты подразделяются на затраты по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При изменении норм на начало каждого месяца производится переоценка нормативной себестоимости незавершенного производства до уровня себестоимости по измененным нормам. Переоценку проводят при инвентаризации НЗП путем прямого счета, а в отдельных случаях – с использованием коэффициентов пересчета, рассчитанных по каждой из калькуляционных статей. Отклонения от норм при стабильности остатков НЗП списывают на товарный выпуск, изменения норм – на валовую продукцию. При этом учтенные за отчетный месяц отклонения от норм распределяются между отдельными видами товарной продукции в зависимости от объекта учета отклонений. Сводный учет затрат ведут в специальных учетных регистрах –ведомостях или карточках сводного учета. В этих регистрах производится обобщение затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям норм по статьям затрат. В сводной ведомости распределяются затраты отчетного периода между остатком незавершенного производства на начало периода, товарным выпуском и остатком НЗП на конец периода. Себестоимость товарного выпуска предприятия выявляется в калькуляционных ведомостях выпуска, которые составляют по группам однородных изделий. В калькуляционных ведомостях на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске изделий определяется нормативная себестоимость выпуска по статьям затрат. К общим итогам в ведомости добавляются суммы отклонений от норм и изменений норм по конкретным видам продукции. Перед заполнением отчетной калькуляции на изделие составляют ведомость расчета себестоимости, в которой приводится себестоимость единицы изделия по отдельным статьям расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм, отклонениям от норм.
В системе нормативного учета затрат важно не только своевременно выявить и учесть все отклонения, но и проанализировать их для определения причин возникновения и предотвращения возникновения таких отклонений в будущем. В зарубежной модификации системы нормативного учета затрат, системе «стандарт-кост» предложена методика для анализа отклонений, которые могут повлиять на порядок формирования прибыли предприятия. Поскольку, как уже отмечалось, центральным элементом системы «стандарт-кост» является планирование прибыли, то и отклонения, исследуемые в рамках данной системы, делятся на два типа: отклонения, связанные сформированием доходов, и отклонения, связанные с формированием затрат. Все отклонения от норм можно разделить на две группы: благоприятные (в части затратных отклонений называемые экономией), приводящие к увеличению фактической прибыли по отношению к плановой прибыли, и неблагоприятные (в части затратных отклонений называемые перерасходом), приводящие к снижению фактической прибыли по отношению к плановой.
Литература:
1. Бухарин С.В, Гусева Л.П., Нейштадт М.Л. Управленческий учет/ С.В. Бухарин, Л.П. Гусева, М.Л. Нейштадт // Воронеж: «Научная книга», 2012.-119 с.
2. Гусева Л.П., Кульнева И.И., Лахина Л.Ф.Методы контролинга и внутренний контроль качества: взаимосвязь и различия / Л.П. Гусева, И.И. Кульнева, Л.Ф. Лахина // Молодой ученый. 2014. №21 (80). С. 294-298.
3. Портер М. Международная конкуренция /М. Портер, пер. с англ.; под ред. В.Д. Щетинина. – М.: Международные отношения, 1993.- 465 с.
4. Сыроижко В.В., Щеблыкина Н.И. Назначение контроллинга в системе внутреннего контроля за деятельностью организации / В.В. Сыроижко, Н.И. Щеблыкина // Крымский экономический вестник. 2013. № 6-2(07). С. 225-229.
5. Сыроижко В.В. Системный подход к выбору управленческих решений при рыночном саморегулировании развития организации / В.В. Сыроижко // Российское предпринимательство. 2008. Т. 6.№ 2. С. 31.
6. Сыроижко В.В. Методика анализа направленности развития организации / В.В. Сыроижко // Бухгалтерский учет. 2008. № 10. С. 67-74.
7. Сыроижко В.В., Гусева Л.П., Воронова М.А. Современные подходы к оценке стоимости предприятий в условиях нестабильности и неопределенности / В.В. Сыроижко, Л.П. Гусева, М.А. Воронова // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 1. С. 344-349.
8. Сыроижко В.В., Андреева А.А., Солянникова А.А. Особенности оценки технико-технологического потенциала отечественных промышленных предприятий / В.В. Сыроижко, А.А. Андреева, А.А. Солянникова // Austrian Journal of Humanities and Social Sciences. 2014. № 9-10. С. 323-329.
9. Gryshchenko N.V., Serebryakova N.A., Syroizhko V.V. МETHODOLOGY OF COST MANAGEMENT BUSINESS ORGANIZATION IN CONDITIONS OF INSTABILITY / N.V. Gryshchenko, N.A. Serebryakova, V.V. Syroizhko // В книге: Sustainable economic development of regionsby L. Shlossman. Vienna, 2015. С. 14-26.
