В начале ХХ века большой резонанс в научных кругах получила трактовка бухгалтерского баланса немецким ученым Э. Шмаленбахом (1873–1955). Учение Шмаленбаха и его последователей о балансе стали называть теорией динамического баланса, которая продолжает оказывать влияние на бухгалтерский учет и сегодня. В настоящей статье рассматриваются основные положения динамического баланса Шмаленбаха, показано влияние динамической концепции на современный методологический инструментарий бухгалтерского учета.
Ключевые слова:балансовые теории; бухгалтерский баланс; динамический баланс; Шмаленбах; отчетность.
Истоки зарождения теории динамического баланса уходят своими корнями к XIV-XV векам. При этом период с XIV века по начало XX столетия характеризуется использованием на практике отдельных элементов теории динамического баланса при отсутствии продуманной, четко сформулированной, обоснованной в научных трудах и нормативных документах того времени теории динамического баланса как элемента учетных знаний.
Периодом зарождения научных основ теории динамического баланса следует назвать ХХ век. В это время теория динамического баланса получила бурное развитие главным образом благодаря вышедшей в свет в 1908 году научной работе немецкого бухгалтера, теоретика учета Э. Шмаленбаха — статье «Амортизация». Дальнейшее развитие теория динамического баланса получила в другой работе Шмаленбаха, имевшей одноименное с пропагандируемой им концепцией название «Динамический баланс». Работа Шмаленбаха «Динамический баланс» вышла в свет в 1919 году.
Шмаленбах, являясь сторонником исключительно динамического подхода в понимании бухгалтерского баланса, поставил перед собой вопрос о том, в чем заключается сущностное назначение баланса: в оценке имущественного положения предприятия или в выявлении финансового результата его деятельности? Ответ на этот вопрос ученый находит путем глубокого осмысления амортизации основных средств как инструмента распределения и признания расходов по периодам.
Амортизация, согласно Шмаленбаху, является способом распределения расходов, понесенных предприятием при приобретении новых объектов основных средств или при капитализации затрат в стоимости уже введенных в эксплуатацию активов путем проведения капитализируемых ремонтов, модернизации, реконструкции. Амортизация в рамках динамической трактовки рассматривается ученым как процесс переноса стоимости активов, а не их обесценение, как это было принято считать до Шмаленбаха. Перенос стоимости обусловлен не чем иным, как условиями эксплуатации основных средств в процессе осуществления предприятием своей хозяйственной деятельности. Сумма начисленной амортизации должна зависеть только от той пользы и тех выгод, которые может принести основное средство в процессе своей эксплуатации, а не от изменения рыночных цен на амортизируемые активы. Данная трактовка амортизации Шмаленбахом сохранилась и по сей день.
Развивая концепцию динамического баланса, Шмаленбах утверждал, что главным в учете является корректное исчисление финансового результата (прибыли или убытка). Для реализации этой цели ученый настаивал на добросовестном исчислении затрат и прибыли с последующим их отражением в балансе. Отсюда вытекают четыре принципа динамического баланса: принцип капитала, финансового результата, доходов и расходов [5, с. 71].
Принцип капитала принимает во внимание только тот капитал, который фактически вложен в предприятие. Причем юридическая форма контроля над активами значения не имеет.
Согласно принципу финансового результата, финансовый результат есть результат изменения вложенного капитала, которое вызвано исключительно хозяйственной деятельностью предприятия, то есть той деятельностью, ради которой данное предприятие создавалось. Результат определяется как разница между доходами и расходами. Соответственно увеличение стоимости имущества предприятия, то есть дооценка активов в результате произведенной переоценки, финансовым результатом не является. Возможное увеличение стоимости имущества, как утверждал Шмаленбах, это фикция, отражение которой в балансе не допустимо, иначе финансовый результат будет искажен, чего допустить ни в коем случае нельзя.
Доходы, согласно динамической теории, включают выручку от реализации товаров, работ, услуг в отчетном периоде. Расходы — это затраты капитала, которые представляют собой потребленное сырье, полуфабрикаты, амортизацию и прочее также в отчетном периоде [5, с. 71–72].
Динамический баланс отражает движение капитала. «Каждая статья баланса и соответственно каждый балансовый счет отражает фазы этого движения» [6]. Все элементы движения капитала (основные средства, нематериальные активы, запасы, долгосрочные и краткосрочные ценные бумаги и другие статьи актива бухгалтерского баланса) должны оцениваться по себестоимости, поскольку именно стоимость приобретения (историческая стоимость) способна наиболее достоверно продемонстрировать истинное положение вещей на предприятии, оценить эффективность его деятельности. Французский ученый Ж. Ришар такой подход объясняет тем, что «…приведенные активы (земля, торговые марки, различные запасы, ценные бумаги) предназначены не для продажи на рынке, а для использования на предприятии» [5, с. 77].
Очевидно, что цель учетного процесса определила вывод, сделанный Шмаленбахом, о том, что целью баланса является исчисление финансового результата, а не отражение имущественного положения предприятия, что присуще теории статического баланса. Отметим, что теория статического баланса — это альтернативный концепции динамического учета подход, развивавшийся одновременно с теорией динамического баланса, но имевший целью не достоверное исчисление и отражение финансового результата, а выявление уровня покрытия имеющейся кредиторской задолженности экономического субъекта его активами, что допускало в рамках статической трактовки оценивать активы предприятия по их рыночной цене.
Шмаленбах резюмирует: «…баланс только в той мере служит для демонстрации имущественного положения предприятия, какая необходима для цели исчисления финансового результата» [2, с. 168].
Учение Шмаленбаха являлось в ХХ веке новым, свежим взглядом на саму сущность бухгалтерского баланса и на его возможности. Недаром, многие трактовки Шмаленбаха, в частности его взгляд на сущность такой категории как амортизация, применим и в современном бухгалтерском учете. Творчество Шмаленбаха детально проанализировано в трудах как отечественных, так и зарубежных ученых и лежит в основе современного определения динамического баланса.
Так, профессор М. И. Кутер, дает следующее определение динамических балансов: «… динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении» [3, с. 17]. В качестве примеров динамических балансов М. И. Кутер приводит шахматный оборотный баланс и оборотную ведомость.
Профессор В. Ф. Палий утверждает, что «… динамический баланс (динамический бухгалтерский учет), обобщая весь имущественный комплекс хозяйствующего субъекта, нацелен на постоянное выявление финансовых результатов, эффективности его текущей хозяйственной деятельности» [4, с. 32].
Согласно определению Ж.Ришара «динамический бухгалтерский учет — это система регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия» [5, c. 65].
Профессор Я. В. Соколов резюмирует, что «динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат» [6, с. 424].
На основе исследования активов и пассивов баланса профессором Н. А. Бреславцевой разработана модель актива и пассива баланса предприятия в динамической концепции. Моделирование проводилось по следующей схеме: выбор наиболее характерных статей актива и пассива, экономический характер статей, условия, при которых достигается или не достигается цель приобретения активов (получение дохода) и цель получения пассивов (доходы минус расходы равняется финансовый результат). Н. А. Бреславцева полагает, что «динамические балансы являются базой для оценки перспектив развития бизнеса на основе дисконтированных денежных потоков, оценки эффективности использования собственности» [1, с. 73].
Анализ современных трактовок динамического баланса говорит о том, что в каждом из определений сделан акцент на двух вещах: во-первых, на балансе как способе отображения кругооборота капитала экономического субъекта, и, во-вторых, на балансе как способе измерения эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности. Причем, каким бы ни было современное определение динамического баланса, его суть остается той же, что и в начале ХХ века, предложенной и, на наш взгляд, полноценно аргументированной Шмаленбахом.
Принципы динамического баланса определили его теоретические основы и методологический инструментарий динамического бухгалтерского учета, которые можно свести к следующим основным положениям:
1) задача теории динамического баланса заключается в том, чтобы наиболее разумным способом исчислить финансовый результат деятельности экономического субъекта за конкретный период времени;
2) динамический баланс демонстрирует движение капитала. Каждая статья баланса и соответственно каждый балансовый счет отражает фазы этого движения;
3) пассив баланса рассматривается как причина, актив — как следствие;
4) актив баланса трактуется как затраты будущих периодов. Причем эти затраты должны обязательно принести в будущем доход. При этом неважно, являются ли они собственностью компании, получены ли во временное пользование или являются заемными. Главным условием присутствия имущества в составе актива баланса является их реальное использование в процессе осуществления компанией своей хозяйственной деятельности, то есть их направленность на получение дохода. Даже нематериальные активы, реально применяемые в хозяйственной деятельности и приносящие доходы, не должны исключаться из бухгалтерского баланса. Исключению из баланса подлежат те активы, на которые компания не потратила денежные средства. К таким активам можно отнести, например, безвозмездно полученное имущество;
5) пассив рассматривается как весь вложенный капитал, который был израсходован и представляет финансовый результат предыдущего отчетного периода. Это поступления, которые должны стать затратами;
6) центральным счетом учета является счет учета прибылей и убытков;
7) в соответствии с методологией динамического учета забалансовые счета не применяются, так как все необходимые элементы учета отражаются на балансовых счетах;
8) отсутствие переоценки статей баланса;
9) в основе построения баланса лежат счета и двойная запись на основе данных первичных учетных документов.
Методология учета, соответствующая теории динамического баланса, безусловно формирует наиболее объективную оценку финансового результата деятельности предприятия. В такой интерпретации динамический баланс представляет собой инструмент для исчисления финансового результата деятельности компании. Однако, данная теория учета идет вразрез с идеями оценки платежеспособности — идеями упомянутой нами выше статической концепции учета, так как цены приобретения (себестоимость) имущества могут совершенно не соответствовать возможным ценам их продажи как обеспечения долгов фирмы.
Что же мы имеем в реальности?
Реальность такова, что современный бухгалтерский баланс является двойственным по своей природе, поскольку включает в себя как элементы статического, так и детально рассмотренного нами динамического баланса. В частности, мы оцениваем активы по сумме фактических затрат на их приобретение, но тем не менее, современные правила учета не запрещают переоценивать объекты основных средств.
Дает ли такой синтез возможность в полной мере достичь целей, изначально поставленных динамической теорией бухгалтерского учета? Однозначно нет.
Тем не менее, осознание данного факта — эклектичности современного бухгалтерского баланса — это уже половина успеха. Зная об особенностях информационного обеспечения теории динамического учета, пользователь бухгалтерской информации сможет увидеть более реалистичную картину и, тем самым, принять более взвешенное и объективное решение. А ведь именно к этому все так сильно стремятся.
Литература:
1. Бреславцева Н. А. Балансоведение. Серия «Высшее образование». — Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.
2. Еременко Т. В. Концепция амортизации О. Шмаленбаха // Финансы и бизнес. — 2010. — № 3.
3. Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах российских ученых // Бухгалтер и закон. — 2008. — № 1. — С.
4. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. — М.: Бухгалтерский учет, 2007. — 88 с.
5. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр./ Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000.
6. Соколов, Я. В. Динамический баланс [Электронный ресурс] // Интернет-ресурс для бухгалтеров БУХ.1С — Режим доступа: http://buh.ru/articles/documents/14522/.
