Анализ деловой репутации РСБУ и МСФО

В общем случае под «деловой репутацией» понимается нематериальное благо, которое представляет собой оценку деятельности лица (как физического, так и юридического) с позиции его деловых качеств и характеристик.

Изначально термин «репутация», а вслед за ним — и «деловая репутация» возникли в России именно как социальные понятия и были известны в отечественной практике учета уже с 1925 года. Правовая основа понятия «деловая репутация» в России впервые оформилась лишь в 1991 году в Законе «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Что касается зарубежной практики, то данный термин заменяется таким синонимичным понятием как «гудвилл». Первые попытки понять и осмыслить данный нематериальный объект были совершенны в Англии ещё во времена Луки Пачоли. Постепенно развиваясь, уже к концу 19 века зарубежные ученые стали переходить к практической части исследования данного объекта, но точной формулировки и правовой основы термина ещё не существовало. Лишь в 20–30 гг. 20 века гудвилл укрепляется в законодательстве Великобритании. На современном же этапе данный термин пережил очередной ряд преобразований и переосмыслений. Нынешняя интерпретация термина гудвилла за рубежом оформилась лишь в последние 30 лет.

Понятие «деловая репутация» весьма неоднозначно не только с точки зрения выбранной сферы использования, но и исходя из применяемых способов оценки и стандартов.

Итак, согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» п.40 под деловой репутацией понимается «разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения)».

Иной смысл несет в себе термин в зарубежной практике. Согласно МСФО «Объединения бизнеса» под деловой репутацией (гудвиллом) понимается «актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности».

Для лучшего понимания различий и сходств деловой репутации, её оценки за рубежом и в России необходимо сравнить саму методологию учета данного НМА.

Во-первых, согласно и российским, и международным методам учета гудвилл отражается только при приобретении предприятия как имущественного комплекса, что является сходством понятия деловой репутации в РБСУ и МСФО.

Во-вторых, согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» деловая репутация является активом НМА, хотя и специфичным. Так, для целей бухучета стоимость приобретенной деловой репутации согласно ПБУ определяется расчетным способом как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении целой компании или её части и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Причем, положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (п. 43 ПБУ 14/2007). А отрицательную — рассматривать как скидку с цены, которая предоставляется покупателю.

В соответствии же с МСФО «гудвилл» — это разница между стоимостью объединения бизнеса и справедливой стоимостью чистых активов предприятия, т. е. актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности.

Итак, деловая репутация согласно МСФО не является активом НМА, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (а именно не удовлетворяет критериям идентифицируемости согласно п. 11–12 МСФО № 3), контролируемым компанией, который может быть надежно оценен. В то время как деловая репутация согласно РСБУ — как положительная, так и отрицательная является активом НМА.

В-третьих, согласно ПБУ, компания вправе амортизировать приобретенную деловую репутацию в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). Что же касается отрицательной деловой репутации, то ее в полном объеме относят на финансовые результаты компании в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции (ПБУ 14/2000).

Согласно же МСФО, если компания имеет положительную деловую репутацию, то её необходимо регулярно тестировать на возникновение обесценения. И если такие факторы возникли, то сумма такой переоценки должна быть отнесена на прочие расходы. А вот отрицательная деловая репутация может возникнуть в том случае, если цена приобретения бизнеса ниже справедливой стоимости активов и обязательств на дату приобретения. В этом случае гудвилл относят на прочие доходы.

Таким образом, согласно РСБУ приобретённую деловую репутацию можно амортизировать линейным способом. Гудвилл, согласно МСФО № 3, не подлежит амортизации, а лишь регулярно тестируется на возникновение обесценения. Что же касается учета отрицательной деловой репутации: как и в МСФО, так и в РСБУ отрицательная деловая репутация признается доходами на момент приобретения, — это является сходством данных стандартов.

В-четвертых, говоря о возможности возникновения деловой репутации в индивидуальной и консолидированной отчетностях, следует также упомянуть об их различиях согласно МСФО и РСБУ. Согласно РСБУ деловая репутация может возникать как в индивидуальной, так и в консолидированной отчетностях. Что касается МСФО, то тут деловая репутация может возникать только лишь в консолидированной отчетности. Что касается индивидуальной отчетности, то, согласно МСФО, деловая репутация входит в инвестиции.

Таким образом, отражение деловой репутации в соответствии с РСБУ отличается от отражения в индивидуальной отчетности компании в соответствии с МСФО тем, что согласно Российским стандартам сумма, уплаченная за приобретение компании, разбивается на инвестиции (балансовая стоимость чистых активов приобретенной компании) и деловую репутацию (оставшаяся часть). Согласно МСФО вся сумма отражается как инвестиции.

В-пятых, для расчета и учета приобретения деловой репутации в международной и российской практике используются различные методы. Лучше всего рассмотреть данное различие на конкретных примерах.

В российской практике ведения бухгалтерского учёта (согласно РСБУ):

Пример 1. Организация «A» приобрела фирму «B» на официальном аукционе за 84 000 000 руб. Упрощённый баланс фирмы «B» на дату покупки имеет следующий вид (с учётом рыночной стоимости имущества):

Таблица 1

Упрощённый баланс организации «A» (до покупки фирмы «B») на дату покупки имеет следующий вид:

Таблица 2

После совершения сделки в бухгалтерском учёте организации «A» должны быть произведены следующие записи:

-                   Д08 К76: 60 000 000 руб. — оприходованы ОС приобретаемой фирмы. После регистрации договора они приходятся на счёт 01.

-                   Д10,40,41 К76: 15 000 000 руб. — оприходованы производственные запасы приобретаемого предприятия.

-                   Д50,55 К76: 5 000 000 руб. — оприходованы денежные средства приобретаемого предприятия.

-                   Д76 К76: 39 000 000 руб. — оприходована кредиторская задолженность приобретаемого предприятия.

-                   Д08 К76: [84 000 000 — (80 000 000–39 000 000)] = 43 000 000 руб. — отражено возникновение положительной деловой репутации;

-                   Д04 К08: 43 000 000 руб. — учтена положительная деловая репутация в составе НМА.

В результате подобных операций баланс организации «A» примет следующий вид:

Таблица 3

Что касается зарубежной практики учета и расчета деловой репутации при приобретении предприятия существует 2 метода основных метода: пропорциональный и полный (с учетом МСФО № 3).

Деловая репутация, возникающая в момент приобретения дочерней компании, рассматривается и рассчитывается как превышение справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, над его долей в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании.

Упрощенно такой метод расчета можно представить в виде следующей формулы: гудвилл = сумма инвестиции — (сумма чистых активов дочерней компании * процент владения).

Такой метод расчета гудвилла принято называть пропорциональным.

Пример 2. Контролирующий акционер приобрел 75 % акций дочерней за 600 000 долларов. Стоимость чистых активов дочерней компании составила 440 000 долларов. Рассчитаем деловую репутацию пропорциональным методом.

Итак, запишем произведённые расчеты в виде таблицы:

Таблица 4

Как видно из примера, пропорциональный метод учитывает только гудвилл, приходящийся на контролирующего акционера. Этот метод весьма распространён в зарубежной практике, но по своему качеству отстает от полного метода расчета гудвилла.

Существует и иной метод, который используется в зарубежной практике. Он состоит в сравнении справедливой стоимости дочерней компании со всей суммой ее чистых активов, а не только ее частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. При этом, справедливая стоимость дочерней компании приравнивается к сумме справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, и справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров (в дальнейшем будем называть ДНА).

Упрощенно такой метод расчета можно представить в виде следующей формулы: гудвилл = (инвестиция контролирующего акционера + ДНА) –чистые активы дочерней компании.

Данный метод расчета гудвилла называют полным.

Пример 3. Предположим, что ДНА в дочерней компании составила 100 тыс. дол. Прочие условия те же, что в Примере 2.

Тогда имеем следующую таблицу:

Таблица 5

В отличие от пропорционального метода, полный метод отражает гудвилл, относящийся к дочерней компании в целом, т. е. деловую репутацию как контролирующего (270 тыс. дол.), так и неконтролирующего акционера (310–270 = 40 тыс. дол.).

В примерах 2,3 мы имели дело с позитивным гудвиллом. Он рассматривается как нематериальный актив и подлежит ежегодной проверке на обесценение (не амортизируется). Негативный же гудвилл (превышение стоимости чистых активов дочерней компании над стоимостью инвестиций) немедленно признается как доход, как ранее мной уже упоминалось.

В зарубежной практике расчет гудвилла в целом является более детальным и включает в себя помимо расчета на дату приобретения ещё и расчет его обесценения в будущем. Все это говорит о большей объективности расчета деловой репутации согласно МСФО, в отличие от РБСУ.

Итак, на нынешнем этапе происходит дальнейшее сближение РБСУ и МСФО по многим вопросам, в том числе и касательно деловой репутации. Это лучше всего проследить на примере переосмысления оценки и понимания отрицательной деловой репутации в российской практике за последние 10 лет (сущность отрицательной деловой репутации в ПБУ 14/2007 более схожа с её сущностью в МСФО № 3, чем между ПБУ 14/2000 и МСФО № 22).

Часто в российских компаниях публично не указывается размер ДНА.

Примером расчета простого гудвилла может стать ОАО «Мордовспирт»:

48,95 млрд — 32,1 млрд = 16,85 млрд руб. (стоимость деловой репутации на 2014 год).

Литература:

1.      Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)" (с изменениями и дополнениями).

2.      Гусев Е. В. Генезис дефениции гудвила / Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. — № 2. — 2014.

3.      Рыбакова О. М. Деловая репутация предприятия: оценка, учет, амортизация // Образование и наука 21 века. — 2012. — [Электронный ресурс]: http://www.rusnauka.com/29_NIOXXI_2012/Economics/7_116130.doc.htm.