Для оптимального и эффективного управления затратами как важнейшего фактора формирования прибыли, ведения грамотного управленческого учета требуется постоянная и своевременная информация. С этой целью необходимо организовать анализ всех экономических процессов на предприятии, влияющих на уровень, динамику, структуру затрат и финансовые результаты деятельности. Определенный интерес, на наш взгляд, имеет исследование сущности управленческого учета затрат на оплату труда.
Множество фундаментальных исследований как в области управленческого учета, так и в области управленческого анализа хозяйственной деятельности предприятий посвящено затратам на оплату труда. Проблематикой управленческого учета и анализа затрат на оплату труда занимались такие ученые, как В. Ф. Палий, В. Б. Ивашкевич, Л. И. Хоружий, В. Э. Керимов, С. А. Рассказова — Николаева, М. А. Вахрушина, В. Г. Широбоков, И. Н. Богатая и другие. Развитию управленческого учета посвящены работы О. В. Баяновой, О. Г. Масловой, О. Н. Волковой, Л. Т. Гиляровской, Г. В. Савицкой и других.
Осуществление операционной деятельности предприятия невозможно без постоянного участия живого труда. Поэтому важная роль в управлении ресурсами, генерирующими операционную прибыль предприятия, принадлежит управлению его операционным персоналом. Результативность этого управления существенно влияет на объем производства и реализации продукции, уровень затрат на оплату труда (а соответственно и на уровень себестоимости отдельных видов продукции) и ряд других показателей, определяющих конечные результаты формирования операционной прибыли. Особенно возрастает роль управления затратами на оплату труда на предприятия с большим объемом затрат живого труда.
Оплата труда является важнейшей категорией бухгалтерского учета и управленческого анализа деятельности предприятия. При этом вопросы эффективного управления затратами на оплату труда занимают центральное место во всей системе принятия управленческих решений.
Проблематика изучения затрат на оплату труда связана прежде всего с тем, что приходится анализировать существенный объем неоднородной информации, которую необходимо классифицировать и группировать. Основной целью классификации затрат на оплату труда является их упорядочение в общей системе затрат предприятия с целью обеспечения достоверной и логически связанной информацией менеджеров предприятия. Так В. Б. Ивашкевич [3] считает, что расходы на оплату труда представляют собой существенный элемент себестоимости продукции, достигая в некоторых отраслях одной трети всех издержек производства. Поэтому четкая классификация расходов на оплату труда и более точное их распределение являются важной предпосылкой достоверности исчисления себестоимости продукции.
На практике предприятия применяют группировку затрат на рабочую силу, представленную в таблице 1.
Таблица 1
Классификация затрат на оплату труда
|
Классификационная группа |
Группировка затрат |
|
1. По видам |
А) основная Б) дополнительная |
|
2. По элементам |
А) повременная Б) сдельная В) смешанная Г) оплата простоев |
|
3. По составу работников |
А) штатный Б) совместители В) работающие по договорам подряда |
|
4. По категориям работников |
А) рабочие Б) специалисты В) руководители Г) другие служащие |
Следует отметить, что для решения задач управленческого учета необходимо применять более детальную классификацию. Считаем, что необходимо выделить из фонда оплаты труда заработную плату, включаемую в себестоимость продукции. В классификации затрат необходимо акцентировать внимание на деление затрат, непосредственно относящихся на себестоимость производимой продукции.
Одним из важных этапов исследования затрат на оплату труда, на наш взгляд, является оценка размера и структуры затрат. Анализ структуры заработной платы позволяет установить удельный вес выплат за продукцию, дополнительной оплаты, премий и надбавок за качество работ. Такой анализ показывает роль и влияние материальных стимулов на результаты производства.
Исследование проведено на примере промышленного предприятия г. Воронежа, специализирующегося на производстве строительных конструкций и материалов из бетона.
Таблица 2
Состав и структура затрат на оплату труда по ее элементам
|
Элементы затрат на оплату труда |
Сумма, млн. руб. |
Структура, % |
||||
|
2012 |
2013 |
Изменение |
2012 |
2013 |
Изменение |
|
|
Затраты на основную оплату труда, всего |
101,3 |
141,20 |
+39,9 |
89,6 |
90,7 |
+1,1 |
|
в т. ч. по установленным окладам |
35,8 |
54,3 |
+18,5 |
31,6 |
34,9 |
+3,3 |
|
по тарифным ставкам |
2,0 |
2,3 |
+0,3 |
1,8 |
1,5 |
-0,3 |
|
по расценкам за произведенную продукцию и выполненные работы |
24,5 |
32,3 |
+7,8 |
21,7 |
20,7 |
—1,0 |
|
оплата сверхурочных часов |
4,2 |
4,1 |
-0,1 |
3,7 |
2,6 |
-1,1 |
|
оплата выходных и праздничных дней |
5,4 |
7,5 |
+2,1 |
4,8 |
4,8 |
0 |
|
оплата за ночные часы |
0,4 |
1,0 |
+0,6 |
0,4 |
0,6 |
+0,2 |
|
доплаты |
8,0 |
4,8 |
-3,2 |
7,1 |
3,2 |
-3,9 |
|
премии |
21,0 |
34,9 |
+13,9 |
18,5 |
22,4 |
+3,9 |
|
Затраты на дополнительную оплату труда, всего |
11,7 |
14,5 |
+2,8 |
10,4 |
9,3 |
—1,1 |
|
в т. ч. отпускные |
7,8 |
10,3 |
+2,5 |
6,9 |
6,6 |
-0,3 |
|
компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении |
2,5 |
2,6 |
+0,1 |
2,2 |
1,7 |
—0,5 |
|
пособие по временной нетрудоспособности |
1,4 |
1,6 |
+0,2 |
1,3 |
1,0 |
-0,3 |
|
Итого затрат на оплату труда |
113,0 |
155,7 |
+42,7 |
100 |
100 |
х |
Данные наглядно показывают изменения в размерах на оплату труда по ее элементам, а также изменения в структуре. Ценность такого анализа заключается в исследовании структурных изменений затрат на оплату труда по сравнению с базисной структурой затрат на оплату труда
Вместо данных за предшествующий год можно использовать плановые или нормативные показатели. Ценность анализа в этом случае будет заключаться в исследовании структурных изменений затрат на оплату труда по сравнению с плановой или нормативной структурой затрат на оплату труда.
На наш взгляд, достаточно важным является исследование затрат на оплату труда по центрам ответственности, так как одной из главных задач управленческого учета является составление сегментарной отчетности для определения эффективности работы каждого сегмента предприятия. Придерживаясь точки зрения Н. Л. Вещуновой и Л. Ф. Фоминой [2], для более детального управленческого анализа затрат на оплату труда, предлагаем разделить их и по составу работников. По нашему мнению, с помощью такого анализа можно выявить и рассмотреть эффективность затрат на оплату труда по каждой группе, а также сравнить затраты в обособленных подразделения предприятия.
Таблица 3
Состав и структура затрат на оплату труда по центрам ответственности и категориям работников
|
Категории работников |
Цех 1 |
Цех 2 |
Цех 3 |
Цех 4 |
||||
|
млн. р. |
% |
млн. р. |
% |
млн. р. |
% |
млн. р. |
% |
|
|
Рабочие |
23,0 |
92,0 |
20,5 |
91,52 |
11,9 |
93,70 |
26,4 |
93,62 |
|
Служащие |
2,0 |
8,0 |
1,9 |
8,48 |
0,8 |
6,30 |
1,8 |
6,38 |
|
в т. ч. руководители |
1,8 |
7,2 |
1,5 |
6,70 |
0,6 |
4,72 |
1,6 |
5,67 |
|
специалисты |
0,2 |
0,8 |
0,4 |
1,78 |
0,2 |
1,58 |
0,2 |
0,71 |
На наш взгляд, это анализ, как и предыдущий, следует проводить используя данные нарастающим итогом с начала финансового года. При использовании бюджетирования рекомендуем включать данные бюджетов, что позволит оперативно анализировать исполнение бюджета затрат на оплату труда по центрам ответственности.
Особый интерес, по нашему мнению, заслуживает исследование в затратах на основную оплату труда постоянной и переменной части. Такая классификация затрат широко используется в известном маржинальном подходе к анализу затрат.
Исчисление неполной себестоимости продукции в экономической литературе США получило название «директ-костинг», а в английской — «маржинал-костинг». В 1923 г. Д. М. Кларк высказался: «Для администратора каждая статья затрат имеет разную целевую установку» [4]. В 1936 г. Д. Харрис использовал его идею классификации затрат в разработке методологии учета по системе прямых затрат. Отличительной особенностью учета затрат на оплату труда при данном методе является то, что в производственную себестоимость включаются лишь переменные и условно-переменные затраты на оплату труда. Постоянные затраты на оплату труда находят отражение лишь в полной себестоимости продукции.
При росте объема производимой продукции увеличиваются затраты на оплату труда по сдельным расценкам за произведенную продукцию. И наоборот, при сокращении объемов производства обязательно сократятся затраты на оплату труда по сдельным расценкам за произведенную продукцию. Таким образом затраты на оплату труда по сдельным расценкам являются переменными. Затраты на оплату труда управленческого персонала не имеют прямой зависимости с объемом производства, поэтому они относятся к постоянным затратам.
Сдельная оплата предусматривает прямое включение затрат в себестоимость отдельных видов продукции. Однако часть затрат носит косвенный характер. В этом случае нельзя относить затраты на заработную плату производственных рабочих, оплачиваемых повременно, подсобных производственных рабочих, занятых на вспомогательных операциях, доплаты бригадирам за организацию работы бригад и другие виды доплат на себестоимость отдельных видов продукции.
Разделяя точку зрения С. А. Рассказовой-Николаевой [5], отметим, что использование системы «директ-костинг», при учете затрат на оплату труда, позволит значительно повысить точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделий не искажается в результате распределения косвенных затрат.
Литература:
1. Баянова О. В. Управленческий учет затрат на оплату труда: монография / О. В. Баянова; ФГБОУ ВПО Пермская ГСХА. — Пермь: Изд–во ФГБОУ ВПО Пермская ГСХА, 2012.
2. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. М.: Издательство «Проспект», 2006.
3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Магистр, 2008.
4. Лупикова Е. В. История бухгалтерского учета. М.: КноРус, 2006.
5. Рассказова-Николаева С. А. «Директ-костинг». Правдивая себестоимость. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Книжный мир, 2009.
