В статье раскрывается особенности оказания сопутствующих аудиту услуг — компилирование финансовой отчетности, которое в настоящее время является наиболее востребованной. Одним из видов компиляции финансовой отчетности является трансформирование российской финансовой отчетности в соответствии с требования Международных стандартов финансовой отчетности, нами на примере сельскохозяйственного предприятия представлена трансформация российской финансовой отчетности по Международным требованиям.
Ключевые слова: компиляция финансовой отчетности, трансформация финансовой отчетности, сопутствующие аудиту услуги, Международные стандарты финансовой отчетности.
В современных условиях российский аудит находится на более высоком профессиональном уровне, что позволило расширить и повысить качество оказываемых услуг, сопутствующих аудиту. Одной из таких услуг, появившейся в начале 2000 годов является услуга по компиляции финансовой информации.
Для единообразного понимания процесса компилирования финансовой отчетности аудиторами и экономическими субъектами был разработан и принят Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 31 «Компиляция финансовой информации». Аудиторский стандарт применяется как для компиляции финансовой (бухгалтерской) информации, так и для компиляции нефинансовой (выраженной в количественном измерении) информации. Взаимоотношения между аудиторами и экономическими субъектами строятся на договорной основе и представляет собой отдельный специфический вид аудиторских услуг.
Согласно Федерального стандарта, компиляция финансовой информации — это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, для чего аудитору необходимы адекватные знания и умения в области бухгалтерского учета. Сбор финансовой информации осуществляется на уровне синтетических документов (книг покупки и продаж, главной книги), при этом полная ответственность лежит на руководстве экономического субъекта. Компилирование финансовой отчетности не предполагает выражения мнения о достоверности такой отчетности, так как в ходе оказания услуг предпосылки составления финансовой отчетности не проверяются, вместе с тем, проведение компилирования финансовой отчетности аудиторскими организациями предоставляет некоторые преимущества, так как услуги аудиторов выполнены с профессиональной компетентностью и добросовестностью.
Немаловажным моментом в ходе заключения договора на оказание такого рода услуг является понимание целей компиляции финансовой информации руководством организации, для этого необходимо разъяснить, что в ходе оказания услуг, аудит и обзорная проверка финансовой отчетности проводится не будет и, что компиляция финансовой информации не ставит своей целью выявление ошибок или недобросовестных действий со стороны руководства организации.
Для осуществления компиляции финансовой отчетности аудиторам необходимо понимание финансово — хозяйственной деятельности экономического субъекта, которое формируется в результате изучения учредительных документов и документов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета в организации, а также основных принципов, которыми руководствуется организация при отражении операций при формировании документов аналитического и синтетического учета.
С развитием рыночных отношений и выхода российских организаций на внешние рынки возникла необходимость в формировании финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, которые коренным образом отличаются от финансовой отчетности, составляемой в соответствии с Правилами бухгалтерского учета, поэтому в настоящее время особенно остро стала проблема трансформации российской отчетности в международную.
Трансформация финансовой отчетности представляет собой разновидность компиляции финансовой отчетности и в соответствии с Федеральным стандартом это — преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансового учета и отчетности.
Практику осуществления трансформации финансовой отчетности рассмотрим на примере предприятия организации, занимающейся выращиванием и переработкой продукции птицеводства. Ставропольский край традиционно сельскохозяйственный регион, поэтому для аудиторских организаций края является актуальным оказание такого рода услуг.
В 2003 г. акционерами (российской копании «Агрос») и международными инвесторами разработана и внедрена программа инвестиций в птицеводческий комплекс Ставропольского края, одним из условий инвестирования было представление промежуточной (ежеквартальной) и годовой аудированной отчетности предприятия в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Первое впечатление от изучения Международных стандартов — это отсутствие различий, но на практике такие различия возникают и в некоторых случаях являются существенными. Поскольку предприятие занимается сельскохозяйственным производством и переработкой, то необходимо применять Международный стандарт 41 «Сельское хозяйство», сложившаяся российская практика отражения сельскохозяйственной деятельности и отсутствие аналогичного стандарта в российской практике, а также недостаточность информации по трансформированию отчетности филиалов приводит к определенным трудностям учета по Международным стандартам.
Составленная российская отчетность, которая имеет ряд отличий от существующей российской практики, удовлетворяет требованиям органов статистики, банкам, акционерам, налоговой инспекции, но требует дополнительных комментариев и расшифровок, а для представления отчетности в Министерство сельского хозяйства требуется реклассификация статей баланса.
Международный стандарт № 41 «Сельское хозяйство» регламентирует также, отчет о прибылях и убытках, который имеет иную структуру и не может быть трансформирован из российского учета. Отчет о движении денежных средств, регламентированный специальным Международным стандартом, составляется косвенным методом, в результате чего, идентичный формат отчетности представлен в двух формах — балансе и отчете о движении капитала, формат пояснительной записки не меняется.
Рассмотрим на примере трансформацию финансовой отчетности и изменения в статьях баланса.
Таблица 1
Баланс ОАО «Птицефабрика Ставрополье» за 2011–2012 г.г. (тыс. руб.)
|
Раздел баланса |
РПБУ 2011 г. |
МСФО 2011 г. |
РПБУ 2012 г. |
МСФО 2012 г. |
|
I. Внеоборотные активы Основные средства Незавершенное производство Долгосрочные финансовые вложения Отложенные налоговые активы Биологические активы Итого по разделу I |
478930 42373 3154 5575 44962 574994 |
556848 0 7734 11327 44833 620742 |
649007 20006 0 5599 42169 716781 |
764780 0 0 6202 42169 813151 |
|
II. Оборотные активы Запасы и затраты НДС по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого по разделу II БАЛАНС |
198644 29814 286100 143826 1275 661602 1236596 |
211666 0 256119 0 1275 469060 1089802 |
385520 31486 186398 0 3584 606988 1323769 |
304384 0 216655 0 3584 524623 1337774 |
|
III. Капитал и резервы Уставный капитал Добавочный капитал Непокрытый убыток Итого по разделу III |
404927 225013 —28345 601595 |
420309 225000 —196778 448531 |
404927 225013 —318616 311324 |
420309 225000 —315531 330078 |
|
IV. Долгосрочные обязательства Займы, кредиты и невыплаченные проценты Отложенные налоговые обязательства Итого по разделу IV |
300831 2226 303057 |
301648 6043 307691 |
643509 2025 645534 |
626210 15278 641488 |
|
V. Краткосрочные обязательств Займы, кредиты и невыплаченные проценты Кредиторская задолженность Итого по разделу V БАЛАНС |
221997 109947 331944 1236596 |
220748 112832 333580 1089802 |
129638 237273 366911 1323769 |
107062 259146 366208 1337774 |
Проанализируем различия балансовых статей, возникших в результате различий между Международными и Российскими стандартами.
В Российской практике практически не применяется списание стоимости основных средств, не приносящих экономической выгоды в течение определенного промежутка времени, в результате чего происходит конфликт между интересами налоговых органов, государственными регистрирующими органами и стандартом. В российском учете мы не можем списать стоимость таких основных средств, кроме того все авансы поставщикам, независимо от вида актива, который оплачен, отражаются в разделе «Оборотные активы», в то время как по МСФО аванс под поставку основынх средств отражается в разделе «Внеоборотные активы» и может быть включен в состав основных средств. В Российском учете недостаточно урегулирован вопрос, связанный с основными средствами, сданными или полученными в аренду, что непосредственно влияет на налог на имущество и связано с необходимостью регистрации договоров сроком более 1 года.
В отличие от Международных стандартов в России не признаются основными средствами активы, находящиеся в пути и монтаже, а в международном учете таких ограничений нет, кроме того, затраты на капитальные ремонты основных средств, рассчитанные на несколько лет учитываются в международном учете как внеоборотные активы, в то время как в российском учете такие расходы учитываются как «Расходы будущих периодов» и отражаются в разделе «Запасы и затраты».
Принципиальная разница в оценке элементов, входящих в раздел запасов и затрат, возникает из — за различий в их оценке (в России — по себестоимости, в МСФО — по справедливой стоимости), из — за различий стоимости готовой продукции (в России — по себестоимости, в МСФО — по наименьшей из величин себестоимости или по цене возможной реализации). Также разница возникает в практической невозможности при большом количестве документов по отгрузке учесть все требования стандарта МСФО, т. е. момент перехода права собственности на отгруженную продукцию в соответствии с ИНКОТЕРМС. На практике все документы выписываются в момент отгрузки товара со склада, и в этот же момент возникает дебиторская задолженность покупателя. В международном учете часть продукции должна быть отражена как товары в пути, причем в стоимостной оценке, включающей стоимость конкретных расходов на доставку, если договором предусмотрен переход права собственности на складе покупателя.
Разница в оценке дебиторской и кредиторской задолженности, займов возникает из — за необходимости пересчета задолженностей в соответствии с МСФО, выраженных в условных единицах и подлежащих уплате в рублях. Также при оценке активов и обязательств, по которым предусмотрены бонусы и скидки, хотя прямых ссылок в Международных стандартах нет, но необходимость вытекает из самих определений активов и обязательств, закрепленных в стандартах.
Возникает разница в представлении остатка налога на добавленную стоимость, в России НДС, не предъявленный к вычету из бюджета из — за несоблюдения условий предоставления вычета (не оплачены полученные ТМЦ, не представлены счета — фактуры или представлены не соответствующие требованиям законодательства, не введены в эксплуатацию основные средства), выделен в отдельный актив, в МСФО включаются в состав дебиторской задолженности и должен быть подвергнут тесту на обесценение.
По оценке имеющихся финансовых вложений разницы не возникло.
При оценке отложенных активов и обязательств возникают определенные сложности по применению 25 Главы Налогового кодекса в отношении незавершенного производства и льготы по уплате налога для товаропроизводителей, на анализируемом предприятии налоговые активы учитывали по методике, предложенной Международным стандартом, а именно балансовым методом и отражением льгот по уплате налога на прибыль как эффекта от разных ставок.
На пути перехода к Международным стандартам составления финансовой отчетности много сложностей, это в первую очередь квалификация учетного персонала, а также существующая система налогообложения и другие государственные интересы, которые не способствуют переходу на Международные стандарты.
Как показывает российская практика отчетность, составленная по Международным стандартам учета и отчетности более полезна для менеджмента и всех групп пользователей; более аналитична и пригодна для принятия управленческих решений, кроме всего, современные менеджеры лучше понимают бухгалтера, владеющего навыками Международного учета.
Литература:
1. Федеральный стандарт № 31 «Компиляция финансовой информации»
2. МСФО № 2 «Запасы»
3. МСФО № 16 «Основные средства»
4. МСФО № 12 «Налоги на прибыль».
