Анализ классификаций бухгалтерских балансов с точки зрения их предназначения и использования

В широком смысле понятие «баланс» (от франц. «весы») означает равновесие между двумя какими-либо категориями, факторами, показателями. Данный термин находит свое применение в различных науках, в том числе и в бухгалтерском (финансовом) учете.

Бухгалтерский баланс является способом экономической группировки хозяйственных средств по составу и размещению и по источникам их образования в денежном выражении [3]. Это наиболее важная форма финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, обеспечивающая заинтересованных лиц информацией об имущественном и финансовом положении организации на текущий момент времени.

Основой построения баланса служит балансовое уравнение, которое выражает равенство итогов двух взаимосвязанных частей (активов, т. е. имущества организации и пассивов — источников формирования этого имущества).

Все балансы в бухгалтерском учете исследователи разделяют на две большие группы: статические и динамические [8].

Статические бухгалтерские балансы отражают состояние активов и обязательств организации не в динамике, а на определенную дату как результат деятельности организации за какой-либо период (т. е. моментно). Примерами статических балансов являются отчетные (годовые, промежуточные) бухгалтерские балансы, сводные (сводно-консолидированные) и отдельные балансы, реорганизационные (объединительные, разделительные), вступительные балансы.

Динамические бухгалтерские балансы отражают изменения в деятельности хозяйствующего субъекта за определенный период и в большинстве своем относятся к категории управленческого или производственного (оперативного) учета. Как правило, информация в таких балансах обобщается ежемесячно, что позволяет дать более полную и достоверную информацию о движении активов организации и изменениях в состоянии расчетов [8]. К динамическим балансам относятся оборотные ведомости, шахматные оборотные балансы, ликвидационные, санируемые, реформационные, рабочие балансы.

Цель составления бухгалтерского баланса определяет подход к порядку формирования показателей в нем [4, с.62]. В зависимости от цели составления бухгалтерские балансы классифицируются по различным их видам. Можно сказать, что множество классификационных признаков отражает множество целей баланса (т. е. данные одного и того же баланса могут использоваться для различных потребностей внутренних и внешних пользователей). И, таким образом, один и тот же баланс может быть оценен по различным классификационным признакам.

Для наглядности приведем пример баланса, сформированного на момент закрытия (ликвидации) ЗАО «Актив» (таблица 1).

Таблица 1

Ликвидационный баланс ЗАО «Актив»

Актив		Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)	Наименование статьи баланса	Сумма (руб.)
Основные средства	-	Уставный капитал	100 000
Запасы	10 000	Добавочный капитал	66 000
НДС по приобретенным ценностям	-	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(150 897)
Дебиторская задолженность	-	Займы и кредиты	-
Денежные средства	5 103
Баланс	15 103	Баланс	15 103

ЗАО «Актив» принято решение о ликвидации [10]. Цель составления ликвидационного баланса предприятия (каковым он является с позиции срока составления) — уточнение реального финансового положения ликвидируемой организации. Если рассматривать данный баланс с позиции полноты отражения данных (способа «очистки»), то такой баланс является балансом-нетто, и цель его составления — определение реальной стоимости имущества предприятия. По источнику составления баланс является генеральным, и его целью по данному признаку является составление реального баланса на основе данных, подтвержденных проведенной инвентаризацией.

В изученных источниках литературы разными исследователями было выделено множество видов баланса. В данной статье была предпринята попытка обобщить мнения многих исследователей, систематизировать различные классификации и виды бухгалтерских балансов и сформировать обобщенную классификацию.

Так, Т. Я. Натепрова и О. В. Трубицына в зависимости от цели составления выделяют семь классификационных признаков бухгалтерских балансов [3]: сроки составления, источники составления, объем информации, формы собственности, реформирование, способ «очистки», характер деятельности. Классификация бухгалтерских балансов, согласно вышеприведенному источнику, представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Классификация бухгалтерских балансов (по Т. Я. Натепровой, О. В. Трубицыной)

Классификационный признак	Вид баланса
Сроки составления	Вступительные (первичный); текущие (промежуточные); санируемые; разделительные; объединительные; ликвидационные
Источники составления	Инвентарные; книжные; генеральные
Объем информации	Единичные; сводные; консолидированные
Формы собственности*	Балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных, совместных, общественных организаций
Реформирование	Реформированные и нереформированные балансы
Способ «очистки» (полнота отражения данных)	Баланс-брутто; баланс-нетто
Цели составления	Пробные: окончательные; отчетные; перспективные

*различаются в основном по источникам образования собственных средств [3].

Классификация бухгалтерских балансов не ограничивается только этими семью признаками.

Е. В. Лупикова и Н. К. Пашук дополнительно выделяют такой классификационный признак балансов, как внешний вид [2]:

Таблица 2.2

И. Н. Богатая и Н. Н. Хахонова дополняют общую классификацию балансов, разделяя балансы по объему отражения и характеру деятельности [6]:

Таблица 2.3

С. М. Бычкова приводит также классификацию балансов по методам оценки [9]:

Таблица 2.4

Рассмотрим применение каждого из видов баланса.

1. В зависимости от срока составления (процедурно-организационным мероприятиям):

Вступительный (первичный) баланс, составляющийся на момент учреждения организации, по сути, открывает ведение бухгалтерского учета на предприятии. Вступительный баланс крайне прост, поскольку актив баланса заново создаваемых организаций отражает дебиторскую задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал (счет 75–1) и стоимость внесенного имущества (счета 08, 10, 41, 43, 50, 51 и др.), пассив баланса содержит величину уставного капитала (счет 80), с которого организация начинает свою деятельность. Объявленный уставный капитал отражается в учредительных документах организации.

Текущие (периодические) балансы составляются на основе учетных данных за определенные промежутки времени (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год), в зависимости от внутренних потребностей руководства организации [3]. По форме бланков составление периодического (месячного, квартального и т. д.) и годового балансов может не отличаться друг от друга, однако в технике формирования балансов существуют значительные отличия. Формированию годового бухгалтерского баланса, выступающего, с одной стороны, как заключительный, завершающий отчетный год, с другой стороны, как вступительный, служащий для открытия счетов в новом отчетном году, предшествует большая подготовительная работа. Годовой баланс можно считать более достоверным, поскольку он формируется на основе данных инвентаризации всех товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Санируемый баланс, составляемый еще до окончания отчетного периода с привлечением аудитора, формируется в случаях угрозы банкротства с целью отражения реального финансового положения организации для кредиторов. Отдельные статьи в таком балансе (например, доходы будущих периодов, расходы будущих периодов, нераспределенная прибыль прошлых лет) могут не приниматься в расчет или подвергаются уценке или дооценке по рыночной стоимости на дату составления баланса.

Разъединительный баланс, вместе с передаточным актом, формируют в соответствии со ст. 59 ГК РФ при разделении одного хозяйствующего субъекта на ряд юридических лиц.

Объединительный (соединительный, фузионный) баланс составляют при слиянии, присоединении нескольких организаций в одно юридическое лицо. Соединительный баланс, составляемый на основании заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся организаций путем суммирования показателей, будет являться вступительным балансом нового хозяйствующего субъекта.

Ликвидационный баланс формируется ликвидационной комиссией на дату прекращения деятельности хозяйствующего субъекта, при этом выясняются все претензии кредиторов, возможная реализация имущества и урегулирование расчетов с дебиторами. Отличием ликвидационного баланса состоит главным образом в оценке его статей, осуществляемой по реализационной (рыночной) стоимости, которая обычно ниже балансовой. В таком балансе, с одной стороны, некоторые привычные для отчетного баланса статьи могут отсутствовать (например, доходы и расходы будущих периодов), с другой стороны, могут появиться статьи, которых раньше не было, например, стоимость фирмы (гудвилл), патента (торговых знаков) [4].

2. В зависимости от источника составления:

Инвентарный баланс, представляющий собой упрощенный и сокращенный вариант баланса, составляется при смене собственника или организационно-правовой формы юридического лица только на основании инвентаризационных ведомостей.

Книжный баланс является промежуточным балансом, который формируется на основании книжных данных текущего бухгалтерского учета без предварительной инвентаризации.

Генеральный баланс является более реальным, чем книжный баланс, поскольку формируется по остаткам счетов Главной книги, которые подтверждены результатами проведенной инвентаризации.

3. В зависимости от объема информации, содержащейся в балансе:

Единичный (индивидуальный) баланс составляется для одного юридического лица, не имеющего структурных подразделений (филиалов, представительств). При наличии филиалов у организации они могут быть выделены администрацией организации на отдельный баланс.

Сводный баланс формируется путем объединения данных включаемых в него единичных (индивидуальных) балансов, на базе которых активы и обязательства отдельных балансов суммируются, сальдо счетов внутренних расчетов (счета 79) взаимно исключаются и в сводный индивидуальный баланс не включаются [3].

Консолидированный баланс, формирующийся согласно требованиям международных стандартов, представляет собой объединение показателей бухгалтерских балансов группы юридически самостоятельных, но экономически и финансово взаимосвязанных организаций. В таком балансе объединяются бухгалтерский баланс материнской организации и ее дочерних обществ, а также включаются данные о зависимых обществах.

4. Разделение балансов по формам собственности на балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных, совместных и бюджетных организаций, основано, главным образом, на различии в источниках образования собственных средств. Состав источников финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов в соответствии с ГК РФ зависит от их гражданско-правового статуса.

Предоставление бухгалтерского баланса в составе бухгалтерской отчетности осуществляется юридическими лицами независимо от формы собственности на основании требований ПБУ 4/99. Бухгалтерская отчетность организации по форме, утвержденной приказом Министерства Финансов Р. Ф. от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н.

5. По реформированию различают балансы:

Реформированным является баланс, в котором полученная за данный отчетный период прибыль уже распределена. В таком случае в балансе отражается остаток нераспределенной прибыли, если на конец отчетного периода он имеется.

Нереформированным является баланс, в котором полученная за данный отчетный период прибыль еще не распределена и отражается в балансе отдельной строкой «нераспределенная прибыль».

6. В зависимости от полноты отражения данных (способа «очистки»):

Баланс-брутто включает в валюту баланса суммы регулирующих статей. К регулирующим статьям относятся амортизация основных средств и резерв по сомнительным долгам, которые приведены в пассиве баланса-брутто. Для наглядности приведем пример фрагмента баланса-брутто в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Баланс-брутто

Остаточная стоимость основных средств складывается из разницы между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией. В случае обоснованной амортизационной политики и незначимой инфляции остаточная стоимость представляет собой более реальную оценку актива [7].

Статья «Резерв по сомнительным долгам» относится к дебиторской задолженности. Например, если фирма имеет задолженность дебиторов на сумму 68 тыс. руб., т. е. имеет право востребовать эту сумму, однако один из дебиторов уже просрочил исполнение своего обязательства (на сумму в 9 тыс. руб.), а его задолженность не подкреплена гарантиями. Следуя принципу осторожности, на сумму задолженности, просроченной дебитором, создается резерв, за счет которого и будет списан долг, в случае невыполнения обязательств (т. е. признания долга безнадежным). По сути, валюта баланса-брутто оказывается завышенной на 39 тыс. руб.

Баланс-нетто, в отличие от баланса в оценке брутто, не включает в валюту баланса суммы регулирующих статей. Пример баланса в оценке нетто представлен в таблице 3.2 [7].

Таблица 3.2

Баланс-нетто

Актив (тыс. руб.)		Пассив (тыс. руб.)
Основные средства (нетто) Производственные запасы Дебиторская задолженность (нетто) Денежные средства	120 80 59 12	Уставный капитал Поставщики и подрядчики	220 51
Баланс	271	Баланс	271

Сравнивая баланс-брутто и баланс-нетто, можно отметить, что баланс в оценке нетто отражает более реалистичную картину имущественного и финансового состояния предприятия, поскольку введение сальдо регулирующих (контрарных) счетов завышает валюту баланса на 14,4 % (39:271*100 %).

В экономически развитых странах используются балансы в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих статей, которые должны раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу. В РФ данное требование закреплено законодательно в п. 35 ПБУ 4/99. Баланс-брутто используется только в практической деятельности работников бухгалтерии, а также для различных научных исследований.

7. В зависимости от цели составления баланса:

Пробный баланс подразумевает опись сальдо счетов Главной книги для формальной проверки правильности разноски данных первичных документов по счетам и итоговых данных по синтетическим и аналитическим счетам. Пробный баланс может использоваться как вспомогательный обобщающий источник информации в целях реализации контроля при формировании бухгалтерской отчетности.

Окончательный баланс представляет собой официальный документ организации и служит источником изучения финансового положения организации для внутренних и внешних заинтересованных пользователей.

Отчетный баланс составляется на основании данных бухгалтерского учета за отчетный период.

Перспективный (прогнозный) баланс, составляемый на конец планируемого периода, применяется для анализа перспектив развития предприятия (т. е. для целей планирования и прогнозирования) и в качестве осуществления контроля за текущей деятельностью организации.

8. В зависимости от внешнего вида (формата) баланса:

В односторонних балансах актив находится сверху, пассив — снизу или в обратном порядке.

В двусторонних балансах актив и пассив располагаются слева и справа друг от друга.

В раздельных балансах название статьи приводится по центру, справа находятся числовые показатели актива, слева — пассива.

В оборотных балансах кроме остатков приводятся обороты по счетам бухгалтерского учета.

Шахматные балансы имеют форму матриц, по строкам которой приводятся показатели актива, а по столбцам — статьи пассива.

В настоящее время на практике применяется односторонний баланс как форма бухгалтерской отчетности.

9. По объему отражения балансы подразделяют на:

Самостоятельный баланс имеют все хозяйственные субъекты, наделенные правами юридического лица. Самостоятельный баланс связан с отдельными балансами через зеркальные счета внутренних расчетов. При составлении самостоятельного баланса эти счета взаимно сальдируются, и их данные в самостоятельный баланс не включаются [9].

Единичные (отдельные) балансы характеризуют деятельность только одной организации. Отдельный баланс составляют подразделения организаций (цеха, филиалы).

10. По характеру деятельности:

Под основной деятельностью хозяйствующего субъекта подразумевается деятельность, которая соответствует профилю организации и ее уставу.

К неосновным видам деятельности относятся все прочие виды деятельности. Подразделения организации, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы, но в большинстве случаев показатели работы прочих подразделений отражаются на балансе основной деятельности.

11. В зависимости от целей оценки статей:

Коммерческий баланс, служит источником информации для правления и акционеров, представляет собой бланк, данные которого сгруппированы для целей налогообложения (каждая статья или их группа формируется под определенный налог или их группу), в результате балансовая прибыль равна налогооблагаемой величине [9].

Налоговый баланс предоставляет информацию для финансовых органов. В налоговом балансе налоговый учет ведется параллельно, на данные учета не влияет, и, соответственно, составляется коммерческий баланс [9].

Обобщенная классификация бухгалтерских балансов с учетом мнений исследователей представлена в таблице 4.

Таблица 4

Обобщенная классификация бухгалтерских балансов

Таким образом, значение баланса как формы финансовой отчетности сложно переоценить. Существование такого разнообразия классификаций бухгалтерского баланса обусловлено тем, что баланс позволяет взглянуть на положение дел в организации с разных сторон, в зависимости от потребностей руководства или других пользователей.

Литература:

1.      Агеева О. А., Шахматова Л. С. Бухгалтерский учет и анализ. — М.: «Юрайт», 2014.

2.      Лупикова Е. М., Пашук Н. К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — М.: КноРУС, 2005.

3.      Натепрова Т. Я. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — М.: «Дашков и К»,2011.

4.      Нечитайло А. И. Бухгалтерская финансовая отчетность. — Ростов н/Д: Феникс, 2012.

5.      ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» / ПБУ 4/99 [Электронный ресурс] / Официальный сайт компании «КонсультантПлюс» URL:http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107971 (дата обращения: 17.12.2013).

6.      И. Н. Богатая, Н. Н. Хахонова Бухгалтерский финансовый учет. — М.: КНОРУС, 2011.

7.      Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. — М.: КНОРУС, 2010.

8.      Захарьин В. Р. Теория бухгалтерского учета. — М.: ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003.

9.      Бычкова С. М., Янданова Ц. Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия правильных управленческих решений [Электронный ресурс]: Электрон. дан. — Режим доступа: http://www.nnre.ru/delovaja_literatura/buhgalterskaja_otchetnost_vozmozhnosti_modelirovanija_dlja_prinjatija_pravilnyh_upravlencheskih_reshenii/p3.php (дата обращения: 22.12.2013).

10.  Форма промежуточного ликвидационного баланса [Электронный ресурс]: Электрон. дан. — Режим доступа: http://www.bapt.ru/ru/justice/30-liquidation/145-balance (дата обращения 25.12.2013).