Налоговый кодекс РФ, устанавливая общие правила регулирования налогов и сборов, закрепляет различные формы фискального администрирования и контроля. К определению категорий «администрирование» и «контроль» существуют различные подходы.
Администрированием следует считать следующие процедуры, осуществляемые налоговыми органами: постановка на учет физических и юридических лиц, информирование налогоплательщика о порядке применения налогового законодательства, направление налоговых уведомлений, взаимодействие с налогоплательщиками через личный кабинет, внесение сведений в документы, регистрация имущества в целях придания им статуса объектов налогообложения, проведение регистрационных действий, являющихся условиями возникновения налоговой обязанности и др. Таким образом, упомянутые выше формы налогового контроля, закрепленные законодателем статьями 83–86 Налогового Кодекса РФ носят характер администрирования.
При анализе судебной практики установлено, что основными причинами налоговых споров являются не формы фискального администрирования, а те которые приводят к доначислению сумм налогов.
Так, основными претензиями к налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля стали истребование документов, проведение допросов и осмотров. Анализ налогового законодательства, а также практики ее применения позволяет сделать вывод о том, что сложившиеся негативные аспекты в проведении форм налогового контроля не позволяют в полной мере использовать методы налогового контроля должностными лицами налогового органа для эффективной работы.
Вместе с тем, по мнению Е. Л. Васяниной налоговые органы наделены неограниченными полномочиями в сфере налогового администрирования и контроля, также по ее мнению налоговые органы осуществляют обязанности, которые не закреплены законодательными актами, среди них осмотр помещений, территорий, документов и предметов в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки и рассмотрение деятельности налогоплательщиков на заседании комиссий по легализации налоговой базы. [2]
Негативные аспекты в процедуре осмотра также находит Передернин А. В. Он отмечает противоречие в ст. 82 и 92 НК РФ. В ч. 2 п. 1 ст. 82 «Общие положения о налоговом контроле» указано, что должностными лицами налоговых органов может проводиться осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). В ст. 92 НК РФ определено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. В данной статье по отношению к осмотру словосочетание «используемых для извлечения дохода (прибыли)» отсутствует. [3]
Действительно, стоит признать, что ст. 92 НК РФ не содержит развернутого перечня документов и предметов, который налоговый орган вправе осматривать. Однако, если данный перечень возможно закрепить законодательно, то необходимо предусмотреть негативные последствия данного закрепления, которые будут однозначно ограничивать не только должностных лиц налоговых органов при проведении процедуры осмотра, но также возможность налогоплательщика дополнительными доказательствами подкреплять свою точку зрения относительно правомерности задокументированной им деятельности. В тоже время необходимо понимать, что специфика каждой отдельной деятельности каждого налогоплательщика предполагает и разные способы ее осуществления, а также предметы, используемые для ее реализации.
В отношении комиссий по легализации, проводимых налоговыми органами следует также отметить, что действительно данное мероприятие налогового контроля не имеет четкого законодательного закрепления, однако данная процедура не является формой или методом налогового контроля, результаты которых могли бы привести к доначислению налогов и сборов.
Многочисленные негативные аспекты несет и истребование документов у налогоплательщика. Так, по мнению Юдаковой О. В. Налоговый кодекс РФ не содержит открытый перечень документов, который истребует налоговый орган, что и порождает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом, по мнению Юдаковой О. В. истребование налоговым органами регистров бухгалтерского, а не налогового учета, которые не являются источником формирования налогооблагаемой базы, служебную переписку между налогоплательщиком и его контрагентом, подтверждение проявления должной осмотрительности при выборе контрагента и другие документы, не относятся к тем документам, которые обозначены в статьях 21 и 31 НК РФ. Еще одной немаловажной проблемой, по мнению Юдаковой О. В. является истребование большого количества документов, назначение и проведение экспертизы, применение автоматизированной системы контроля НДС — 2, которая внедрена в систему налогового контроля в 2017 годы. По ее мнению система АСК НДС-2 некорректна, при ее использовании добросовестный налогоплательщик, который не знал и не мог знать, что в четвертом или пятом звене от его сделки какая-то фирма не задекларировала полученный НДС, попадает под подозрение как выгодоприобретатель, а еще хуже под налоговую проверку. Самое главное, что оправдываться приходится не организации, которая не задекларировала полученный НДС и которая из-за отсутствия денежных средств не понесет ответственность, а добросовестному налогоплательщику, который занимается реальным бизнесом и, с которого можно что-то взять. [6]
Аналогичного мнения придерживается и Федюнин А. Н. По его мнению, основной проблемой, которая возникает на практике, является взыскание денежных средств с неверного налогоплательщика. Суть ее заключается в том, что налоговые органы центрального аппарата в делах, касающихся необоснованной налоговой выгоды, не заинтересованы в поисках реального виновника нарушения. Поскольку даже в случае его обнаружения и передачи данных в тот налоговый орган, где он стоит на учете, никаких плюсов с точки зрения статистики налоговый орган не получает. Поэтому и поиск виновника нарушения перекладывается на налогоплательщика. [5]
Одновременно с этим, имеется противоположное мнение в отношении налогового контроля. Так, например, Сидорова Е. А., Вакунова А. В. предлагают ужесточить налоговый контроль вплоть до возвращения к функционированию такого органа, как налоговая полиция, либо созданию структурного органа, чьи полномочия не будут схожи с полномочиями налоговых органов. [4]
При анализе судебной практики можно прийти к выводу, что подавляющее большинство налоговых споров возникает между налогоплательщиками и налоговым органом в ходе проведения камеральных и выездных проверок. Основанием для доначислений служат доказательства документирования налогоплательщиками фиктивных операций с организациями, участвующими в схемах по уходу от налогообложения и предоставляющих организациям реального сектора экономики формального права на применение налоговых вычетов по НДС, фиктивных расходов по налогу на прибыль, влекущие за собой искажение и неверное исчисление налоговой базы с последующим занижением сумм к уплате налога с бюджет.
Недобросовестными налогоплательщиками в рассматриваемой судебной практике не приводится в подтверждение реальности задокументированных сделок дополнительная информация, документы, пояснения, позволяющие идентифицировать реального контрагента.
Также следует отметить, что контрагенты, сделки с которыми попадали под пристальное внимание налогового органа являлись организациями, не обладающими признаками реально действующих. Документы данными контрагентами представляются по требованию налоговых органов крайне редко и в неполном объеме. Руководители и учредители данных организаций являются «номинальными», могут носить «массовый» характер, уклоняются от явки и от дачи показаний, либо не владеют информацией о деятельности организации, в которых являются законными представителями. Организации не располагаются по месту регистрации фирмы, при проведении мероприятий налогового контроля в целях подтверждения юридического адреса организации может быть вывеска с ее наименованием, однако представители данных фирм не появляются в данных местах, корреспонденцию не забирают, деятельность по адресу не осуществляют.
Основной целью фирм-однодневок является предоставление необоснованной налоговой выгоды — создание фиктивных вычетов, расходов без соответствующего движения товара (работ, услуг). В данном случае организация, желающая получить налоговую выгоду, заключает договор с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязательства, перечисляет ему определенную сумму. Со стороны контрагента условия договора фактически не исполняются, составляются только лишь необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций.
За фирмой-однодневкой остается вторая нерешенная задача — вывод денежных средств в наличную форму, либо за границу, что сопряжено с незаконной банковской деятельностью.
В настоящее время в нормативно-правовых актах отсутствует понятие фирмы-однодневки, ее характерные признаки. И хотя налоговыми органами успешно проводятся мероприятия по исключению данных организаций в ЕГРЮЛ, ЕГРНИП, вопрос предупреждения регистрации данных организаций в настоящее время стоит остро.
Учитывая вышеизложенное, можно прийти к выводу, что налоговые споры на самом деле под собой имеют более глубокую мотивную природу, нежели формальное соблюдение законности мероприятий налогового контроля проводимыми налоговыми органами. В то же время имеющиеся пробелы в налоговом законодательстве нередко позволяют признавать результаты мероприятий налогового контроля недопустимыми при рассмотрении налоговых споров судами. Данные пробелы отрицательно сказываются на эффективности налогового контроля. Помимо этого, следует обратить внимание на организации, участвующие в схемах по уходу от налогообложения и предоставляющие реальному сектору экономики налоговые преференции. В экономическом процессе, к сожалению, присутствует определенная категория хозяйствующих субъектов, использующих в своих корыстных целях несовершенство налогового законодательства и противоречивость арбитражной практики.
Литература:
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018)
- Васянина Е. Л. Актуальные проблемы налогового права: учебник. М.: ИНФРА-М, 2019. С. 111.
- Передернин А.В Правовые проблемы исполнения налоговыми органами государственных функций по контролю и надзору // Вестник Тюменского института повышения квалификации сотрудников МВД России. 2018. № 1 (10). С. 127–134.
- Cидорова Е. А., Вакунова А. В. Отсутствие системы контроля налоговых органов // Фундаментальные и прикладные исследования гуманитарных и естественных наук: экономические, социальные, философские, политические, правовые, общенаучные аспекты. Энгельс: Общество с ограниченной ответственностью «Академия управления», 2018. С. 83–85.
- Федюнин А. Н. Актуальные проблемы законодательства в сфере налогового контроля // Наука современности: проблемы и решения. М.: Издательство «Перо», 2019. С. 146–151.
- Юдакова О. В. Актуальные проблемы налогового контроля // EUROPEAN SCIENTIFIC CONFERENCE. Пенза: «Наука и Просвещение», 2019. С. 142–145.
