Классификация и оценка нематериальных активов в системе бухгалтерского учета

В финансовой отчетности предприятий объекты интеллектуальной собственности отражаются по остаточной стоимости, которая отличается от их текущей стоимости и является недостоверной. В статье рассмотрен общеэкономический и бухгалтерский подход к классификации нематериальных активов. Показано, что классификация нематериальных активов в системе бухгалтерского учета важна для их оценки. Действующие стандарты предусматривают три подхода к оценке имущества: доходный, затратный и сравнительный. В связи с уникальностью объектов интеллектуальной собственности для оценки их стоимости предпочтительно использовать доходный и затратный подходы. Достоверное определение текущей стоимости нематериальных активов достигается использованием методов дисконтированных денежных потоков и прямой капитализации дохода. Метод избыточных прибылей рекомендуется применять для оценки деловой репутации.

Ключевые слова: нематериальные активы, деловая репутация, общеэкономическая и бухгалтерская классификация, доходный и затратный подходы к оценке.

Современные общемировые тенденции определяют рост наукоемкости производства и выдвигают на первый план технические и технологические инновации, объединяемые понятием «нематериальные активы», которые необходимо классифицировать и достоверно оценивать для повышения стоимости бизнеса. Проблемы, связанные с классификацией нематериальных активов, отсутствие стандартов и конкретных методик их оценки, отставание в создании правовой базы в данной области не позволяют оценивать интеллектуальные ресурсы с высокой степенью достоверности, негативно влияют на деятельность российских предприятий и не дают возможности адекватно реагировать на динамично меняющиеся условия рынка.

Вопросам классификации и оценки нематериальных активов в последние годы, посвящены работы многих российских и зарубежных ученых экономистов, таких как: З. Д. Бабаева, М. И. Баканов, В. Г. Гетьман, П. И. Камышанов, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, Д. В. Петухов, О. А. Рамаданова, О. В. Слугин, Я. В. Соколов, А. Ю. Шатраков, Ф. П. Боер, Р. Рейли, Р. Швайс, М. Р. Мэтьюс, М. Х. Перера и др.

В соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации, нематериальные активы являются продуктом интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана, то есть становятся объектами интеллектуальной собственности [4]. К объектам интеллектуальной собственности относятся средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; нововведения производства («ноу-хау»). При выполнении ряда условий, изложенных в ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов»: способности объекта приносить экономические выгоды в будущем; использованию более 12 месяцев; идентифицируемости; достоверной оценке; наличию надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование объекта и исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, — интеллектуальная собственность принимается к учету в составе нематериальных активов [2]. К нематериальным активам относится также деловая репутация, образующаяся в результате приобретения предприятия в целом, как имущественного комплекса.

Изучение теоретических основ учета нематериальных активов, дает основание утверждать, что существует множество подходов к их классификации, среди которых наибольший интерес представляют общеэкономический и бухгалтерский.

В рамках общеэкономического подхода нематериальные активы классифицируются по следующим признакам: принадлежности к определенной отрасли; функциональному назначению; отношению к процессу эксплуатации; сроку использования; нормативному регулированию; степени отчуждения; влиянию на финансовые результаты предприятия; этапам жизненного цикла актива; стадиям кругооборота движения средств; степени вложения индивидуального труда работников предприятия [5, 9].

В рамках бухгалтерского подхода к классификации нематериальных активов можно выделить следующие признаки: наличие материального носителя; виды, возможность использования механизма амортизации, отношение к хозяйствующему субъекту [10]. Классификация нематериальных активов в рамках бухгалтерского подхода обусловлена требованиями ПБУ 14/2007 и методологией бухгалтерского учета (см. табл. 1). В связи с тем, что более 90 % экономической информации о деятельности хозяйствующего субъекта формируется в системе бухгалтерского учета, классификация нематериальных активов в рамках бухгалтерского подхода имеет важное значение для их оценки.

Необходимость в достоверной оценке нематериальных активов возникает при купле-продаже прав на объекты интеллектуальной собственности, продаже лицензий на использование вышеуказанных объектов, определение ущерба в результате нарушения прав владельца интеллектуальной собственности, внесения вклада в уставный капитал, оценке бизнеса при получении кредита.

Таблица 1

Классификация нематериальных активов

Международные стандарты оценки и «Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности» предусматривают три подхода к оценке имущества: доходный, затратный и сравнительный [7, 11]. Оценка текущей стоимости нематериальных активов осуществляется главным образом с помощью доходного и затратного подходов (табл. 2). Применение метода сравнительного подхода или сравнительного анализа продаж для оценки стоимости нематериальных активов является нецелесообразным из-за отсутствия статистики по рынку продаж данных объектов интеллектуальной собственности в связи с их уникальностью и неповторимостью. В этой ситуации практически невозможным является подбор аналога.

При оценке стоимости нематериальных активов в соответствии с доходным подходом могут использоваться следующие методы: дисконтированных денежных потоков; прямой капитализации дохода; освобождения от роялти; избыточных прибылей [3].

Метод дисконтированных денежных потоков предполагает определение текущей стоимости нематериального актива на основе расчета будущего потока доходов от использования объекта. Будущие доходы представляют собой денежные потоки от использования объекта интеллектуальной собственности в течение срока использования и включают денежные поступления по истечении срока использования объекта. Текущая стоимость нематериального актива аккумулирует все будущие доходы от его использования и определяет цену за объект, при которой расходы на приобретение и доведение до состояния пригодного к эксплуатации, компенсируются за период полезного использования. Текущая стоимость определяется по формуле [13]:

PV = Aı:(1+D) + A2:(1+D)² …. AT:(1+D)ᵀ + E:(1+D)ᵀ,

где PV — текущая стоимость объекта; Aı, A2, AT — чистый доход от использования объекта по окончании 1-го, 2-го, Т-го года в денежных единицах; Т — число лет использования объекта; D — ставка дисконта; E — стоимость объекта по окончании Т-го года.

Метод прямой капитализации предполагает определение текущей стоимости нематериального актива по формуле [18]:

PV = A:(D +DA);

где A — чистый доход от использования объекта за расчетный период; D — ставка дисконта; DA — коэффициент амортизации.

Метод освобождения от роялти рассматривает текущую стоимость объекта интеллектуальной собственности, по которому заключено лицензионное соглашение, как сумму всех лицензионных платежей (роялти) по данному лицензионному соглашению [5]. При этом под роялти понимают периодические отчисления лицензиару за право пользования предметом лицензионного соглашения. Ставка роялти устанавливается в процентах от выручки, получаемой от продажи изделий, с использованием нематериального актива, на который предоставляется лицензия. Текущая стоимость нематериального актива, рассчитанная на основе платежей в виде роялти, определяется по формуле [12]:

где — стоимость продукции, реализуемой с использованием нематериального актива; P — ставка роялти; K — коэффициент дисконтирования; i — порядковый номер года действия лицензионного соглашения; Т — срок действия лицензионного соглашения.

Метод избыточных прибылей можно рассматривать как частный случай метода прямой капитализации. Исходной предпосылкой для определения текущей стоимости нематериального актива является предположение о достижении уровня рентабельности в случае его использования, превышающего среднеотраслевое значение. При использовании данного метода вначале определяют рыночную стоимость активов предприятия, затем устанавливают среднеотраслевую доходность на активы и рассчитывают нормализованную прибыль. Ожидаемая прибыль определяется путем умножения среднеотраслевой доходности на активы предприятия. Для расчета избыточной прибыли из нормализованной прибыли вычитают ожидаемую прибыль при среднеотраслевой рентабельности. Текущая стоимость нематериального актива определяется делением избыточной прибыли на коэффициент капитализации. Ставка капитализации — это величина, обратная количеству лет, в течение которых предприятие получает избыточную прибыль. Данный метод используется для определения деловой репутации предприятия [3].

Затратный подход используется для оценки нематериальных активов, которые не приносят стабильных доходов. Основным методом затратного подхода является расчет стоимости создания объекта интеллектуальной собственности с учетом приемлемой нормы прибыли по формуле [12]:

где З — сумма всех затрат; Ки — коэффициент индексации разновременных цен в периоде; Кд — коэффициент дисконтирования; Кмс — коэффициент морального старения; Кт — коэффициент технико-экономической значимости.

Данный метод является достаточно точным и позволяет учесть все затраты, связанные с созданием нематериальных активов. Именно затратный подход заложен в основу оценки нематериальных активов в российской системе бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» за некоторым исключением [2].

В соответствии с данным положением по бухгалтерскому учету оценка нематериальных активов представляет собой денежное выражение их стоимости. Поступившие в организацию нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива и может изменяться в случаях переоценки и обесценения объектов интеллектуальной собственности (см. табл. 2). Следует отметить, что стоимость нематериальных активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату приобретения актива по праву собственности.

В соответствии с ПБУ 14/2007 предприятие может не чаще одного раза в год на регулярной основе переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. При этом сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В случае выбытия нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Таблица 2

Оценка стоимости нематериального актива по этапам жизненного цикла

В составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения предприятия. Следовательно, в основу оценки деловой репутации в соответствии с ПБУ 14/2007 также заложен затратный подход.

В течение срока полезного использования в отношении нематериальных активов предприятия могут применяться помимо первоначальной стоимости и другие способы оценки (табл. 2): восстановительная, рыночная, инвестиционная, залоговая, страховая и остаточная стоимости [6].

Под восстановительной стоимостью нематериального актива понимается сумма затрат, которые необходимо произвести, чтобы восстановить утраченный актив. Рыночная стоимость нематериального актива определяется как наиболее вероятная цена данного актива, на конкурентном рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли. Инвестиционная стоимость — это стоимость нематериальных активов для конкретного инвестора, который собирается купить актив или вложить в него свои финансовые средства для его доработки. При этом расчет стоимости актива производится исходя из ожидаемых доходов от использования этого актива, то есть в основу его оценки положен доходный подход. Оценка нематериальных активов для залога осуществляется на базе рыночной стоимости. Страховая стоимость представляет собой затраты формирующие восстановительную стоимость нематериального актива, который подвержен риску уничтожения. Остаточная стоимость нематериальных активов определяется вычитанием из первоначальной стоимости суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в финансовой отчетности предприятия.

Таким образом, проведенный обзор используемых подходов к классификации и оценке стоимости нематериальных активов позволяет сделать вывод об их многообразии. Общеэкономический и бухгалтерский подходы к классификации объектов интеллектуальной собственности представляют наибольший интерес. Поскольку более 90 % экономической информации формируется в системе бухгалтерского учета, классификация нематериальных активов в рамках бухгалтерского подхода имеет важное значение для их оценки.

Затратный подход в системном бухгалтерском учете используется для определения первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших в организацию при покупке, а также создании в результате научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Определение первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших в организацию по договорам дарения и мены, внесенных в счет вклада в уставный капитал осуществляется по рыночной или текущей стоимости. Текущая стоимость применяется также для проведения переоценки групп однородных нематериальных активов. Для достоверного определения текущей стоимости нематериальных активов рекомендуется использовать методы дисконтированных денежных потоков и прямой капитализации дохода. Метод избыточных прибылей рекомендуется использовать для оценки деловой репутации.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что классификация нематериальных активов является довольно сложной, ее можно рассматривать как с экономической, так и с бухгалтерской точки зрения. Разнообразие классификаций нематериальных активов создает дополнительную проблему их идентификации и оценки. Для отечественной теории и практики проблема признания нематериальных активов в балансах организаций является достаточно актуальной, так как в финансовой отчетности объекты интеллектуальной собственности отражаются по остаточной стоимости, которая существенно отличается от их текущей стоимости и, следовательно, является недостоверной, поэтому указанная проблема требует особого внимания со стороны научных кругов.

Литература:

1.         Асаул А.Н. и др. Модернизация экономики на основе технологических инноваций. СПб.: АНО ИПЭВ, 2008г. 606 с.

2.         Беликова Т. Н., Минаева Л. Н. Все положения о бухгалтерском учете с комментариями. С-Пб.: Изд-во Питер, 2011. 288 с.

3.         Боер Ф. П. Оценка стоимости технологий: проблемы бизнеса и финансов в мире исследований и разработок. М.: Олимп-Бизнес, 2007. 448 с.

4.         Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ), Часть 4. Принят Государственной Думой 24 ноября 2006 года, Одобрен Советом Федерации 8.12.2006 года, (Раздел VII. Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации). [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf4/

5.         Журавлева Н. В. Учетно-аналитическое обеспечение управления нематериальными активами [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.aspirant.vsu.ru/ref.php?cand=1220

6.         Оценка стоимости бизнеса / Стратегии бизнеса: аналитический справочник под общей редакцией д. э.н. Г. Б. Клейнера [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.aup.ru/books/m71/2_5.htm

7.         Оценка стоимости нематериальных активов. Международное руководство по оценке 4 (МР 4). Пересмотрено в 2010 г. Совет по международным стандартам оценки //Вопросы оценки. 2010. № 3. С. 54–67.

8.         Петухов Д. В. Оценка стоимости предприятия. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.ecollege.ru/xbooks/xbook156/book/index/index.html? go =part-011*page.htm

9.         Синицина Е. А. Учет и аудит операций с нематериальными активами / [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://dis.podelise.ru/text/index-87779.html?page=2

10.     Соколов Я. В. Бухгалтерский учет. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2005. 776 с.

11.     Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности. Постановление Правительства РФ от 6 июля 2001 г. № 519 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LAW;n=65535

12.     Стоимость нематериальных активов /Центр управления финансами. [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.center-yf.ru/data/Buhgalteru/Stoimost-nematerialnyh-aktivov.php

13.     Шатраков А. Ю. и др. Условия и механизмы управления нематериальными активами. М.: Экономика, 2009. 302 с.

14.     Щетинина, Е. Д. Методические аспекты управления затратами [Текст]/ Е. Д. Щетинина, С. А. Кучерявенко// Вестник Белгородского университета кооперации, экономики и права. Сер. Экономические науки. — 2008. — № 123–126